Мсфо 22 объединение компаний. Новые мсфо: особенности применения. Нюансы учета объединения бизнеса

Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 3 "Объединения бизнеса"

С изменениями и дополнениями от:

1 Цель настоящего МСФО (IFRS) состоит в том, чтобы повысить релевантность, надежность и сопоставимость информации об объединении бизнеса и его последствиях, которую отчитывающееся предприятие представляет в своей финансовой отчетности. Чтобы достичь этой цели, настоящий МСФО (IFRS) устанавливает принципы и требования в отношении того, как покупатель:

(a) признает и оценивает в своей финансовой отчетности идентифицируемые приобретенные активы, принятые обязательства и любую неконтролирующую долю в приобретаемом предприятии;

(b) признает и оценивает гудвил, приобретенный при объединении бизнеса, или доходы от выгодного приобретения; и

(c) определяет, какую информацию раскрыть, чтобы дать возможность пользователям финансовой отчетности оценить характер и финансовые последствия объединения бизнеса.

Сфера применения

2 Настоящий МСФО (IFRS) применяется в отношении операции или события, которое удовлетворяет определению объединения бизнеса. Настоящий МСФО (IFRS) не распространяется на:

Информация об изменениях:

(a) порядок учета учреждения объекта совместной деятельности в финансовой отчетности самого объекта совместной деятельности;

(b) приобретение актива или группы активов, которые не составляют бизнес. В таких случаях покупатель должен идентифицировать и признать отдельные идентифицируемые приобретенные активы (включая те активы, которые удовлетворяют определению, и критериям признания в качестве нематериальных активов согласно МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы"), и принятые обязательства. Стоимость группы должна быть отнесена на отдельные идентифицируемые активы и обязательства на основе их относительных справедливых стоимостей на дату покупки. Такая операция или событие не приводят к возникновению гудвила.

(c) объединение предприятий или бизнесов, находящихся под общим контролем (в пунктах В1-В4

Информация об изменениях:

7 Чтобы идентифицировать покупателя - предприятие, которое получает контроль над приобретаемым предприятием, следует использовать руководство, изложенное в МСФО (IFRS) 10 . Если объединение бизнеса произошло, но применение руководства, изложенного в МСФО (IFRS) 10, ясно не указывает на то, какое из объединяющихся предприятий является покупателем, необходимо рассмотреть факторы, описанные в пунктах В14-В18 , чтобы определить покупателя.

Определение даты приобретения

8 Покупатель должен идентифицировать дату приобретения, которая является датой, когда он получает контроль над приобретаемым предприятием.

9 Дата, когда покупатель получает контроль над приобретаемым предприятием, как правило, является датой, когда покупатель юридически передает возмещение, приобретает активы и принимает обязательства приобретаемого предприятия, - датой закрытия. Однако, покупатель мог бы получить контроль в день, наступивший либо раньше, либо позже, чем дата закрытия. Например, дата приобретения предшествует дате закрытия в том случае, если письменное соглашение предусматривает, что покупатель получает контроль над приобретаемым предприятием в день перед датой закрытия. Покупатель должен рассмотреть все уместные факты и обстоятельства при идентификации даты приобретения.

Признание и оценка идентифицируемых приобретенных активов, принятых обязательств и любой неконтролирующей доли в приобретаемом предприятии

Принцип признания

10 На дату приобретения покупатель должен признать отдельно от гудвила идентифицируемые приобретенные активы, принятые обязательства и любую неконтролирующую долю в приобретаемом предприятии. Признание идентифицируемых приобретенных активов и принятых обязательств осуществляется при выполнении условий, определенных в пунктах 11 и .

Условия признания

11. Чтобы удовлетворять условиям признания в рамках применения метода приобретения, идентифицируемые приобретенные активы и принятые обязательства должны соответствовать определениям активов и обязательств, изложенным в Концепции подготовки и представления финансовой отчетности, на дату приобретения. Например, затраты, которые покупатель, ожидает, но не обязан нести, в будущем с целью осуществления своего плана по выходу из деятельности приобретаемого предприятия или прекращению трудовых отношений или перемещению служащих приобретаемого предприятия, не являются обязательствами на дату приобретения. Поэтому, покупатель не признает такие затраты в рамках применения метода приобретения. Вместо этого покупатель признает такие затраты в своей финансовой отчетности после объединения в соответствии с другими МСФО (IFRS).

12 Кроме того, чтобы удовлетворять условиям признания в рамках применения метода приобретения идентифицируемые приобретенные активы и принятые обязательства должны быть частью того, что покупатель и приобретаемое предприятие (или его прежние собственники) обменивают при объединении бизнеса, а не результатом отдельных операций. Покупатель должен применять руководство, изложенное в пунктах 51-53 , чтобы определить, какие из приобретенных активов или принятых обязательств являются частью обмена для приобретаемого предприятия и какие, если таковые имеются, являются результатом отдельных операций, которые будут отражаться в учете в соответствии с их характером и применимым МСФО (IFRS).

13 Применение покупателем принципа и условий признания может привести к признанию некоторых активов и обязательств, которые приобретаемое предприятие ранее не признавало как активы и обязательства в своей финансовой отчетности. Например, покупатель признает приобретенные идентифицируемые нематериальные активы, такие как фирменный знак, патент или отношения с клиентами, которые приобретаемое предприятие не признавало как активы в своей финансовой отчетности, потому что оно разрабатывало их своими силами и относило соответствующие затраты на расход.

16 В некоторых ситуациях МСФО предусматривают различный порядок учета в зависимости от того, как предприятие классифицирует или определяет конкретный актив или обязательство. Примеры классификаций или обозначений, которые покупателю необходимо сделать на основе соответствующих условий, которые существуют на дату приобретения, включают, среди прочего:

(a) классификацию конкретных финансовых активов и обязательств как оцениваемых по справедливой стоимости или по амортизированной стоимости в соответствии с МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты";

(c) оценку того, должен ли встроенный производный финансовый инструмент быть отделен от основного договора в соответствии с МСФО (IFRS) 9 (что является вопросом "классификации" в значении, используемом в данном МСФО).

17 Настоящий МСФО (IFRS) предусматривает два исключения из принципа, изложенного в пункте 15 :

(a) классификация арендного договора либо как операционной аренды, либо как финансовой аренды в соответствии с МСФО (IAS) 17 "Аренда"; и

(b) классификация договора как договора страхования в соответствии с МСФО (IFRS) 4 "Договоры страхования".

Покупатель должен классифицировать такие договоры, исходя из договорных условий и других факторов, существующих при принятии договора (или если условия договора были модифицированы таким образом, что это привело бы к изменению классификации, - на момент модификации, который мог бы быть датой приобретения).

Принцип оценки

18 Покупатель должен оценить идентифицируемые приобретенные активы и принятые обязательства по справедливой стоимости на дату приобретения.

19 В отношении каждого объединения бизнеса покупатель должен оценить на дату приобретения компоненты неконтролирующей доли в приобретаемом предприятии, которые являются непосредственными долями участия и дают своим владельцам право на пропорциональную часть чистых активов предприятия в случае его ликвидации, либо:

(a) по справедливой стоимости, либо

(b) как пропорциональную часть существующих инструментов участия в признанной величине идентифицируемых чистых активов приобретаемого предприятия.

Все прочие компоненты неконтролирующей доли оцениваются по справедливой стоимости на дату приобретения, если только МСФО не требуют применения какой-либо другой основы оценки.

Вознаграждения работникам

26 Покупатель должен признать и оценить обязательство (или актив, если таковой имеется), связанное с вознаграждениями работникам приобретаемого предприятия в соответствии с МСФО (IAS) 19 "Вознаграждения работникам".

Компенсирующие активы

27 При объединении бизнеса продавец может, согласно договору, компенсировать покупателю результат какого-либо условного факта хозяйственной деятельности или неопределенности, связанной с конкретным активом или обязательством или его частью. Например, продавец может компенсировать покупателю убытки, превышающие указанную сумму, по обязательству, которое является результатом конкретного условного факта хозяйственной деятельности. Другими словами, продавец гарантирует, что обязательство покупателя не будет превышать указанную сумму. В результате этого покупатель получает компенсирующий актив. Покупатель должен признать компенсирующий актив одновременного с компенсируемой статьей, при этом оценка такого актива производится на той же основе, что и оценка компенсируемой статьи. При этом необходимо создать оценочный резерв по безнадежным суммам. Следовательно, если компенсация связана с активом или обязательством, признанным на дату приобретения, и оценена по справедливой стоимости на дату приобретения, то покупатель должен признать компенсирующий актив на дату приобретения, оцененный по справедливой стоимости на дату приобретения. Что касается компенсирующего актива, оцененного по справедливой стоимости, последствия неопределенности в отношении будущих движений денежных средств, в части их собираемости, включаются в оценку по справедливой стоимости, и отдельный оценочный резерв не требуется (в пункте В41 представлено соответствующее руководство по применению).

28 При некоторых обстоятельствах компенсация может относиться к активу или обязательству, которое является исключением из принципа признания или оценки. Например, компенсация может относиться к условному обязательству, которое не признано на дату приобретения, потому что его справедливая стоимость не может быть оценена с достаточной степенью надежности на эту дату. В качестве альтернативы, компенсация может быть связана с активом или обязательством, например, таким, которое следует из вознаграждения работнику, оцененного на основе, которая не является справедливой стоимостью на дату приобретения. При таких обстоятельствах компенсирующий актив должен быть признан и оценен с использованием допущений, совместимых с допущениями, используемыми для оценки компенсируемой статьи, согласно оценке руководством собираемости компенсирующего актива и любых договорных ограничений, наложенных на компенсируемую сумму. В пункте 57 представлено руководство о последующем учете компенсирующего актива.

Исключения из принципа оценки

Повторно приобретенные права

29 Покупатель должен оценить стоимость повторно приобретенного права, признанного как нематериальный актив, на основе оставшегося срока соответствующего договора независимо от того, принимали бы участники рынка потенциальное возобновление договора во внимание при оценке его справедливой стоимости. В пунктах В35 и В36 представлено соответствующее руководство по применению.

Операции, предусматривающие выплаты, основанные на акциях

30 Покупатель должен оценить обязательство или долевой инструмент, связанный с операциями приобретаемого предприятия, предусматривающими выплаты, основанные на акциях, или заменой операций, предусматривающих выплаты, основанные на акциях, приобретаемого предприятия на вознаграждениями операции, предусматривающие выплаты, основанные на акциях, покупателя в соответствии с методом, изложенным в МСФО (IFRS) 2 "Платеж, основанный на акциях" на дату приобретения. (Настоящий стандарт именует результат этого метода "рыночная оценка" операции, предусматривающей выплаты, основанные на акциях).

Активы, предназначенные для продажи

31 Покупатель должен оценить приобретенный долгосрочный актив (или выбывающую группу), который классифицирован как предназначенный для продажи на дату приобретения в соответствии с МСФО (IFRS) 5 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность" по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу в соответствии с пунктами 15-18 указанного МСФО (IFRS).

Признание и оценка гудвила или дохода от выгодной покупки

32 Покупатель должен признать гудвил на дату приобретения, оцененный как превышение пункта (а) над пунктом (b) ниже:

(a) совокупность:

(i) переданного возмещения, оцененного в соответствии с настоящим МСФО (IFRS), который в целом требует проводить оценку по справедливой стоимости на дату приобретения (см. пункт 37);

(ii) суммы любой неконтролирующей доли в приобретаемом предприятии, оцененной в соответствии с настоящим МСФО (IFRS); и

(iii) при объединении бизнеса, осуществляемом поэтапно (см. пункты 41 и ), справедливой стоимости доли участия в капитале на дату приобретения, которой покупатель ранее владел в приобретаемом предприятии.

(b) сумма на дату приобретения идентифицируемых приобретенных активов за вычетом принятых обязательств, оцененная в соответствии с настоящим МСФО (IFRS) 3.

33 При объединении бизнеса, в котором покупатель и приобретаемое предприятие (или его прежние собственники) обмениваются только неконтролирующими долями, справедливая стоимость неконтролирующей доли приобретаемого предприятия на дату приобретения может быть оценена с большей степенью надежности, чем справедливая стоимость неконтролирующей доли покупателя на дату приобретения. В этом случае покупатель должен определить сумму гудвила, используя справедливую стоимость на дату приобретения неконтролирующей доли приобретаемого предприятия вместо справедливой стоимости на дату приобретения переданной неконтролирующей доли. Чтобы определить сумму гудвила при объединении бизнеса, в котором никакое возмещение не было передано, покупатель должен использовать справедливую стоимость на дату приобретения неконтролирующей доли покупателя в приобретаемом предприятии, вместо справедливой стоимости переданного возмещения на дату приобретения (пункт 32 (а) (i)). В пунктах В46-В49 изложено соответствующее руководство по применению.

Выгодные покупки

34 Время от времени покупатель делает выгодную покупку, которая является объединением бизнеса, при котором сумма в пункте 32 (b) превышает совокупность сумм, указанных в пункте 32 (а) . Если такое превышение сохраняется после применения требований в пункте 36 , то покупатель должен признать полученный доход в составе прибыли или убытка на дату приобретения. Доход должен быть отнесен на покупателя.

35 Выгодная покупка могла бы иметь место, например, при объединении бизнеса, которое является принудительной продажей, когда продавец действует по принуждению. Однако, исключения из признания или оценки в отношении каких-либо конкретных статей, обсуждаемых в пунктах 22-31 , также могут привести к признанию дохода (или изменить сумму признанного дохода) при выгодной покупке.

36 Прежде чем признать доход при выгодной покупке, покупатель должен повторно рассмотреть вопрос о том, правильно ли он идентифицировал все приобретенные активы и все принятые обязательства, и признать любые дополнительные активы или обязательства, идентифицированные при проведении такого обзора. После этого покупатель должен рассмотреть процедуры, используемые для оценки сумм, признание которых требуется настоящим МСФО (IFRS) на дату приобретения в отношении следующих статей:

(a) идентифицируемые приобретенные активы и принятые обязательства;

(b) неконтролирующая доля в приобретаемом предприятии, если имеется;

(c) в отношении объединения бизнеса, осуществляемого поэтапно, неконтролирующая доля, которой ранее владел покупатель в приобретаемом предприятии; и

(d) переданное возмещение.

Цель обзора состоит в том, чтобы гарантировать, что оценка надлежащим образом отражает всю доступную информацию на дату приобретения.

Переданное возмещение

37 Возмещение, переданное при объединении бизнеса, должно быть оценено по справедливой стоимости, которая вычисляется как сумма справедливых стоимостей на дату приобретения активов, переданных покупателем, обязательств, принятых покупателем перед прежними собственниками приобретаемого предприятия, и долей участия в капитале, выпущенных покупателем. (Однако, любая часть вознаграждений выплатами, основанными на акциях, покупателя, предоставляемых в обмен на вознаграждения, держателями которых являются работники приобретаемого предприятия, которая включена в возмещение, переданное при объединении бизнеса, будет оцениваться в соответствии с пунктом 30 , а не по справедливой стоимости). Примеры возможных форм возмещения включают денежные средства, другие активы, бизнес или дочернее предприятие покупателя, условное возмещение, простые или привилегированные долевые инструменты, опционы, варранты и доли участников взаимных предприятий.

38 Переданное возмещение может включать активы или обязательства покупателя, балансовая стоимость которых отличается от их справедливой стоимости на дату приобретения (например, немонетарные активы или бизнес покупателя). В таком случае покупатель должен переоценить переданные активы или обязательства до их справедливой стоимости на дату приобретения и признать полученный доход или убытки, если таковые имеются, в составе прибыли или убытка. Однако, иногда переданные активы или обязательства остаются в объединенном предприятии после объединения бизнеса (например, потому что активы или обязательства были переданы приобретаемому предприятию, а не его прежним собственникам), и покупатель поэтому сохраняет контроль над ними. В той ситуации покупатель должен оценить такой актив и обязательство по их балансовой стоимости непосредственно перед датой приобретения и не должен признавать доход или убыток в составе прибыли или убытка по активам или обязательствам, которые он контролирует, ни до, ни после объединения бизнеса.

Условное возмещение

39 Возмещение, которое покупатель передает в обмен на приобретаемое предприятие, включает любые активы или обязательства, возникающие в результате соглашения об условном возмещении (см. пункт 37). Покупатель должен признать справедливую стоимость условного возмещения на дату приобретения как часть возмещения, переданного в обмен на приобретаемое предприятие.

Информация об изменениях:

40 Покупатель должен классифицировать обязательство выплатить условное возмещение, которое отвечает определению финансового инструмента, как финансовое обязательство или как собственный капитал, исходя из определений долевого инструмента и финансового обязательства, изложенных в пункте 11 МСФО (IAS) 32 "Финансовые инструменты: представление информации". Покупатель должен классифицировать право вернуть переданное ранее возмещение при выполнении определенных условий как актив. В пункте 58 представлено руководство по последующему учету условного возмещения.

Дополнительное руководство по применению метода приобретения к конкретным типам объединения бизнеса

Объединение бизнеса, осуществляемое поэтапно

41 В некоторых случаях покупатель получает контроль над приобретаемым предприятием, в котором он владел долей в капитале непосредственно перед датой приобретения. Например, на 31 декабря 20X1 г. Предприятие А владеет 35-процентной неконтролирующей долей в Предприятии В. В этот деть Предприятие А покупает дополнительную 40-процентную неконтролирующую долю в Предприятии В, которая дает ему контроль над Предприятием В. Настоящий МСФО (IFRS) именует такую операцию, как объединение бизнеса, осуществляемое поэтапно, иногда она также упоминается как постепенного приобретение.

Информация об изменениях:

42 При объединении бизнеса, осуществляемом поэтапно, покупатель должен переоценить долю капитала, которой он ранее владел в приобретаемом предприятии, по справедливой стоимости на дату приобретения и признать полученный в результате доход или расход, если таковой имеется, в составе прибыли или убытка или в составе прочего совокупного дохода, в зависимости от обстоятельств. В предыдущие отчетные периоды покупатель мог признавать изменения в стоимости своей доли в капитале приобретаемого предприятия в составе прочего совокупного дохода. В таком случае сумма, которая была признана в составе прочего совокупного дохода, должна быть признана на той же основе, применение которой требовалось бы, если бы покупатель напрямую распорядился долей в капитале, которой он владел ранее.

Объединение бизнеса, осуществляемое без передачи возмещения

43 В некоторых случаях покупатель получает контроль над приобретаемым предприятием, не передавая возмещение. Метод приобретения, используемый для учета объединения бизнеса, распространяется и на такое объединение. Среди таких обстоятельств можно назвать следующие:

(a) Приобретаемое предприятие приобретает обратно достаточное количество своих собственных акций, чтобы существующий инвестор (покупатель) получил контроль.

(b) Истекло право вето меньшинства, которое раньше удерживало покупателя от контроля над приобретаемым предприятием, в котором покупателю принадлежит большинство голосующих прав.

(c) Покупатель и приобретаемое предприятие соглашаются объединить свой бизнес только по договору. Покупатель не передает никакого возмещения в обмен на контроль над приобретаемым предприятием и не имеет доли в капитале приобретаемого предприятия ни на дату приобретения, ни ранее. Примером объединения бизнеса, осуществленного только посредством договора, может служить объединение двух фирм по "скрепляющему" соглашению или формирование двойной листинговой корпорации.

44 При объединении, осуществляемом только посредством договора, покупатель должен отнести на владельцев приобретаемого предприятия сумму чистых активов приобретаемого предприятия, признанных в соответствии с настоящим МСФО (IFRS). Другими словами, доли участия в капитале приобретаемого предприятия, держатели которых не являются покупателем, отражаются как неконтролирующая доля в финансовой отчетности покупателя после объединения, даже если это приводит к тому, что все доли участия в капитале приобретаемого предприятия отнесены на неконтролирующую долю.

Период оценки

45 Если первоначальный учет объединения бизнеса не завершается к концу отчетного периода, в котором происходит объединение, покупатель должен отразить в своей финансовой отчетности условные суммы в отношении тех статей, учет которых не завершен. Во время периода оценки покупатель должен осуществлять ретроспективную корректировку условных сумм, признанных на дату приобретения, чтобы отразить новую информацию, полученную о фактах и обстоятельствах, которые существовали на дату приобретения и, будучи тогда известными, затронули бы оценку сумм, признанных на указанную дату. Во время периода оценки покупатель должен также признать дополнительные активы или обязательства в случае получения новой информации о фактах и обстоятельствах, которые существовали на дату приобретения и, будучи тогда известными, привели бы к признанию таких активов и обязательств на эту дату. Период оценки заканчивается, как только покупатель получает информацию, которую он искал о фактах и обстоятельствах, существовавших на дату приобретения, или узнает, что больше нет доступной информации. Однако, период оценки не должен превышать один год с даты приобретения.

46 Период оценки - это период после даты приобретения, во время которого покупатель может осуществить корректировку условных сумм, признанных в отношении объединения бизнеса. Период оценки предоставляет покупателю разумное время, чтобы получить информацию, необходимую для идентификации и оценки по состоянию на дату приобретения в соответствии с требованиями настоящего МСФО (IFRS):

(a) идентифицируемых приобретенных активов, принятых обязательств и любой неконтролирующей доли в приобретаемом предприятии;

(b) возмещения, переданного приобретаемому предприятию (или другой суммы, используемой при оценке гудвила);

(c) при объединении бизнеса, осуществляемого поэтапно, доли участия в капитале приобретаемого предприятия, которой покупатель владел ранее; и

(d) полученного в результате гудвила или дохода от выгодной покупки.

47 Покупатель должен рассмотреть все уместные факторы при определении того, должна ли информация, полученная после даты приобретения, привести к корректировке условных признанных сумм, или эта информация следует из событий, которые произошли после даты приобретения. В качестве уместных факторов можно назвать дату, когда дополнительная информация была получена, а также то, может ли покупатель определить причину для изменения условных сумм. Информация, которая получена вскоре после даты приобретения, с большей степенью вероятности будет отражать обстоятельства, которые существовали на дату приобретения, чем информация, полученная несколько месяцев спустя. Например, продажа актива третьему лицу вскоре после даты приобретения за сумму, которая значительно отличается от его условной справедливой стоимости, оцененной на указанную дату, будет вероятно указывать на ошибку в условной сумме, если только событие, которое привело к изменению справедливой стоимости актива, не может быть установлено.

48 Покупатель признает увеличение (уменьшение) условной суммы, признанной в отношении идентифицируемого актива (обязательства) посредством уменьшения (увеличение) гудвила. Однако, новая информация, полученная во время периода оценки, может в некоторых случаях привести к корректировке условной суммы более чем одного актива или обязательства. Например, покупатель мог принять обязательство оплатить убытки, связанные с несчастным случаем на одном из заводов приобретаемого предприятия, которые полностью или частично покрываются политикой страхования гражданской ответственности приобретаемого предприятия. Если покупатель получает новую информацию во время периода оценки о справедливой стоимости на дату приобретения такого обязательства, корректировка гудвила, являющаяся результатом изменения условной суммы, признанной в отношении обязательства, была бы компенсирована (полностью или частично) соответствующей корректировкой гудвила, являющейся результатом изменения условной суммы, признанной в отношении требования к получению от страховщика.

49 Во время периода оценки покупатель должен признать корректировки условных сумм, как будто учет объединения бизнеса был завершен на дату приобретения. Таким образом, покупатель должен соответствующим образом пересмотреть сравнительную информацию за предыдущие периоды, представленную в финансовой отчетности, включая внесение изменений в составе обесценения, амортизации или других статей, влияющих на доход, признанных при завершении первоначального учета.

50 После окончания периода оценки покупатель должен пересматривать учет объединения бизнеса только с целью исправления ошибок в соответствии с МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки".

Определение того, что является частью объединения бизнеса

51 Между покупателем и приобретаемым предприятием могут существовать какие-либо отношения или договоренности, сложившиеся до начала переговоров относительно объединения бизнеса, или покупатель и приобретаемое предприятие могут вступить в какое-либо соглашение во время переговоров, которое является отдельной операцией по отношению к объединению бизнеса. В обеих ситуациях покупатель должен идентифицировать все суммы, которые не являются частью того, что покупатель и приобретаемое предприятие (или его прежние собственники) обменивают при объединении бизнеса, то есть суммы, которые не являются частью обмена на приобретаемое предприятие. В рамках метода приобретения покупатель должен признать только вознаграждение, переданное за приобретаемое предприятие, а также приобретенные активы и принятые обязательства в обмен на приобретаемое предприятие. Учет отдельных операций должен производиться согласно соответствующим МСФО (IFRS).

52 Операция, совершаемая покупателем или от имени покупателя, или, прежде всего, в пользу покупателя или объединенного предприятия, а не, прежде всего, в пользу приобретаемого предприятия (или его прежних собственников) до объединения, с большой степенью вероятности будет отдельной операцией. Ниже представлены примеры отдельных операций, в отношении которых не должен применяться метода приобретения:

(a) операция, результатом которой является установление отношений между покупателем и приобретаемым предприятием до объединения;

(b) операция, в результате которой работники или прежние собственники приобретаемого предприятия получают вознаграждение за будущие услуги; и

(c) операция, в результате которой приобретаемое предприятие или его прежние собственники получают возмещение за оплату расходов покупателя, связанных с приобретением.

53 Затраты, связанные с приобретением - это затраты, которым подвергается покупатель при осуществлении объединения бизнеса. Такие затраты включают комиссию посредника; оплату консультативных, юридических услуг, услуг по бухгалтерскому учету, оценке, прочих профессиональных или консультационных услуг; общие административные затраты, включая затраты на содержание внутреннего отдела по приобретениям; а также затраты на регистрацию и выпуск долговых и долевых ценных бумаг. Покупатель должен отразить в учете затраты, связанные с приобретением, как расходы в тех периодах, когда были понесены затраты и получены услуги, с одним исключением. Затраты на выпуск долговых или долевых ценных бумаг должны быть признаны в соответствии с МСФО (IAS) 32 и МСФО (IFRS) 9 .

Последующая оценка и учет

54 В целом, покупатель должен осуществлять последующую оценку и учет приобретенных активов, принятых или понесенных обязательств и долевых инструментов, выпущенных при объединении бизнеса, в соответствии с другими применимыми МСФО (IFRS) в зависимости от их характера. Однако, настоящий МСФО (IFRS) содержит руководство по последующей оценке и учету следующих приобретенных активов, принятых обязательств, и долевых инструментов, выпущенных при объединении бизнеса:

(a) повторно приобретенные права;

(b) условные обязательства, признанные на дату приобретения;

(c) компенсирующие активы; и

Повторно приобретенные права

55 Повторно приобретенное право, признанное как нематериальный актив, амортизируется в течение оставшегося договорного периода по контракту, согласно которому право было предоставлено. Покупатель, который впоследствии продает повторно приобретенное право третьему лицу, должен учесть балансовую стоимость нематериального актива при определении дохода или убытка от продажи.

Условные обязательства

Информация об изменениях:

56 После первоначального признания и до тех пор, пока обязательство не урегулировано, не аннулировано или не истекло, покупатель должен оценивать условное обязательство, признанное при объединении бизнеса, по наибольшей из следующих сумм:

(b) первоначально признанная сумма за вычетом, где необходимо, накопленной амортизации, признанной в соответствии с МСФО (IAS) 18 "Выручка".

Это требование не распространяется на договоры, учет которых осуществляется в соответствии с МСФО (IFRS) 9 .

Компенсирующие активы

57 В конце каждого последующего отчетного периода покупатель должен оценить компенсирующий актив, который был признан на дату приобретения, на той же самой основе, что и компенсируемое обязательство или актив, в соответствии со всеми договорными ограничениями на его сумму, а в отношении компенсирующего актива, который впоследствии не оценивается по справедливой стоимости, с оценкой руководством собираемости компенсирующего актива. Покупатель должен прекратить признание компенсирующего актива только тогда, когда актив будет взыскан, продан, или покупатель потеряет на него право каким-либо иным образом.

Условное возмещение

Информация об изменениях:

58 Некоторые изменения в справедливой стоимости условного возмещения, которое покупатель признает после даты приобретения, могут явиться результатом дополнительной информации, которую покупатель получил после этой даты о фактах и обстоятельствах, которые существовали на дату приобретения. Такие изменения являются корректировками периода оценки в соответствии с пунктами 45 - 49 . Однако, изменения, являющиеся результатом событий, произошедших после даты приобретения, таких как достижение планового дохода, достижение указанной цены акции или достижение вехи в научно-исследовательском проекте, не являются корректировками периода оценки. Покупатель должен отразить в учете изменения в справедливой стоимости условного возмещения, которые не являются корректировками периода оценки, следующим образом:

(a) Условное возмещение, классифицированное как капитал, не должно быть переоценено, а его последующее урегулирование должно и далее учитываться в составе капитала.

Информация об изменениях:

(b) Условное возмещение, классифицированное как актив или обязательство, которое:

(i) представляет собой финансовый инструмент и попадает в сферу применения МСФО (IFRS) 9 , должно оцениваться по справедливой стоимости, и возникающие при этом прибыль или убыток должны признаваться либо в составе прибыли или убытка за период, либо в составе прочего совокупного дохода в соответствии с МСФО (IFRS) 9.

Раскрытие информации

59 Покупатель должен раскрывать информацию, которая позволяет пользователям его финансовой отчетности оценить характер и финансовые последствия состоявшегося объединения бизнеса либо:

(a) в течение текущего отчетного периода; либо

(b) после конца отчетного периода, но прежде, чем финансовая отчетность утверждена к выпуску.

61 Покупатель должен раскрыть информацию, которая позволяет пользователям его финансовой отчетности оценить финансовые последствия корректировок, признанных в течение текущего отчетного периода, которые связаны с объединением бизнеса, состоявшимся в текущем периоде или в предыдущих отчетных периодах.

63 Если определенные раскрытия, требуемые этим и другими МСФО (IFRS), не достигают цели, сформулированной в пунктах 59 и , покупатель должен раскрыть любую дополнительную информацию, необходимую для достижения таких целей.

Дата вступления в силу и переход к новому порядку учета

Дата вступления в силу

64 Настоящий МСФО (IFRS) должен применяться на перспективной основе в отношении объединения бизнеса, для которого дата приобретения совпадает или наступает после начала первого годового отчетного периода, начинающегося 1 июля 2009 г. или после этой даты. Досрочное применение разрешено. Однако, настоящий МСФО (IFRS) должен быть применен только в начале годового отчетного периода, который начинается 30 июня 2007 г. или после этой даты. Если предприятие применяет настоящий МСФО (IFRS) до 1 июля 2009 г., то оно должно раскрыть этот факт и одновременно применить

МСФО 22 определяет порядок учета объединения компаний. В первую очередь он предназначен для учета группы компаний, где покупателем является материнская компания, а продавцом - дочерняя компания. Стандарт определяет вопросы учета в момент совершения покупки, на отчетную дату и дату выбытия.
Настоящий стандарт должен применяться при учете двух видов объединения компаний, а именно, при покупке одной компании другой и довольно редко встречающейся ситуации, называемой объединением интересов, когда ни одна из участвующих сторон не может быть определена как покупатель.
Под объединением компаний понимается объединение независимых организаций в один экономический субъект в результате объединения операций данных организаций либо установления контроля со стороны одной организации над операциями другой. Объединение компаний может приобретать различные формы (слияние, покупка доли участия, создание новой компании и т.д.). Наиболее распространенной формой объединения компаний является приобретение одной компанией доли участия в другой компании.
Начиная с даты приобретения приобретающему предприятию следует:
- включать в отчет о прибылях и убытках результаты деятельности приобретенного предприятия;
- признавать в балансовом отчете активы и обязательства приобретенного предприятия и гудвилл, в том числе и отрицательный, возникающий в результате приобретения.
Приобретение следует учитывать по стоимости, являющейся суммой уплаченных денежных средств и их эквивалентов на дату получения контроля над чистыми активами другого предприятия плюс любые издержки, имеющие прямое отношение к приобретению. Любое превышение стоимости приобретения над долей предприятия в стоимости чистых активов, приобретенных на дату сделки, отражается как гудвилл, который является активом. При подготовке консолидированной финансовой отчетности отчетность головной компании и дочерних компаний складывается построчно. Балансовая стоимость инвестиций головной компании в дочерние компании и доля головной компании в собственном капитале дочерних компаний исключаются. Доля меньшинства отражается отдельно в балансовом отчете и отчете о прибылях и убытках. Полностью исключаются внутригрупповые остатки и операции, а также нереализованная прибыль, связанная с этими операциями.
МСФО 27. Консолидированная отчетность составляется на основе использования единой учетной политики предприятиями группы; в случае использования различной учетной политики вносятся поправки или раскрывается факт использования различной учетной политики, если расчет поправок невозможен. Результаты хозяйственной деятельности дочернего предприятия включаются в консолидированную отчетность начиная с даты приобретения.
МСФО 28. Инвестиция первоначально учитывается по стоимости приобретения и впоследствии корректируется на изменение доли инвестора в чистых активах предприятия после даты приобретения. В отчете о прибылях и убытках отражается доля инвестора в финансовых результатах деятельности предприятия.
Для учета инвестиций в ассоциированные компании возможно использовать стоимостной метод. В этом случае инвестиции учитываются по стоимости приобретения. В отчете о прибылях и убытках доходы по инвестициям отражаются в размере доходов, полученных при выплатах.
Основные положения консолидации по российским Правилам бухгалтерского учета в общем схожи с процедурами, предлагаемыми МСФО. Однако существуют некоторые отличия, требующие внесения определенных изменений в нормативную базу Банка России.
Например, вопрос о контроле является основополагающим при определении предприятий, подлежащих консолидации с отчетностью банка. Определение предприятий, подлежащих консолидации, предлагаемое российскими Правилами бухгалтерского учета, не во всех аспектах соответствует МСФО. Наиболее ярким примером может послужить тот факт, что в соответствии с РПБУ включению в консолидируемую группу предприятий подлежат все предприятия, которыми формально владеет основная компания.
МСФО требует составления консолидированной отчетности компаниями, которые по существу, а не обязательно по форме контролируются материнской компанией. Также МСФО позволяют при консолидации исключить предприятия, купленные в целях дальнейшей перепродажи.
Принцип "существенности" также оказывает влияние на решение о консолидации предприятия по МСФО. РПБУ (в частности, Положение ЦБ РФ о консолидированной отчетности кредитных организаций от 30 июля 2002 г. N 191-П) предлагают использовать критерий 1% от валюты баланса головной организации - отчеты о прибылях и убытках, о движении денежных средств во внимание не принимаются, хотя по МСФО данные отчеты также анализируются при принятии решения о существенности показателей дочерней организации в контексте финансовой отчетности банка. Также по МСФО принимаются во внимание прочие операции, например внебалансовые (выданные гарантии или заключенные срочные сделки) и т.д.

Ви переглядаєте статтю (реферат): «МСФО 22 "Объединение компаний", МСФО 27 "Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании" » з дисципліни «МСФЗ: застосування в кредитних організаціях »

В марте этого года Совет по международным стандартам опубликовал два новых стандарта финансовой отчетности: МСФО (IFRS) 3 «Объединение компаний» и МСФО (IFRS) 5 «Долго-срочные активы, удерживаемые для дальнейшей перепродажи, и прекращающиеся операции». Их издание, как и недавнее изменение пятнадцати действующих международных стандартов, является продолжением процесса сближения МСФО и ГААП США, который начался еще в 2000 году. Проанализируем основные требования к ведению учета, изложенные в новых стандартах.

МСФО (IFRS) 3

Положения МСФО (IFRS) 3 «Объединение компаний» касаются группы компаний (холдингов) и предприятий, планирующих проводить слияния или поглощения. Цель этого стандарта - определить порядок учета в компании, контролирующей деятельность других предприятий.

Требования нового стандарта МСФО (IFRS) 3 «Объединение компаний» должны быть применены ко всем операциям по приобретению компаний, произведенным после 31 марта 2004 года. Этот стандарт заменяет действовавший с 1983 года МСФО 22 «Объединение компаний», а также ряд ПКИ (SIC):

• ПКИ 9 «Объединение компаний - классификация в качестве покупки или объединения интересов»;
• ПКИ 22 «Объединение компаний - последующая корректировка справедливой стоимости и первоначально отраженный гудвилл»;
• ПКИ 28 «Объединение компаний - «Дата обмена» и справедливая стоимость долевых инструментов».

Не так давно мы уже рассматривали вопросы формирования отчетности и ведения учета в рамках группы компаний 2 , поэтому не будем подробно анализировать все положения стандарта. Остановимся на наиболее значимых изменениях, которые коснулись метода учета, оценки идентифицируемых активов и обязательств, учета нематериальных активов и условных обязательств, оценки и учета деловой репутации, резервов под частичное или полное прекращение операций.

Метод учета

В соответствии с МСФО 22 при слиянии компаний для составления отчетности может быть использован как метод покупки, так и метод объединения интересов. Практика применения этого стандарта показала, что отчетность, для составления которой применялся метод покупки, плохо сопоставима с отчетностью, составленной с использованием метода объединения интересов. При использовании этих методов применительно к одному и тому же слиянию компаний получаются разные результаты оценки консолидированных активов, нераспределенной прибыли, деловой репутации, добавочного капитала и, как следствие, различная валюта баланса. Поэтому согласно МСФО (IFRS) 3 учет в группе компаний будет вестись только на основании метода покупки, который не претерпел существенных изменений по сравнению с МСФО 22.

Другая причина, по которой было решено отказаться от использования метода объединения интересов, - запрет на его применение национальными стандартами Австралии, США и Канады. Другими словами, его использование противоречило предполагаемому сближению МСФО и ГААП США.

Требование МСФО (IFRS) 3 применять метод покупки распространяется на компании, которые были приобретены после 31 марта 2004 года. Предприятия, которые до этого времени использовали метод объединения интересов, могут продолжать вести учет прежним способом.

По словам Ильи Ненашева, аналитика компании ОАО «Исток» (Москва), исключение метода объединения интересов является не принципиальным. Даже в зарубежной практике этой методикой пользовались единицы, не говоря уже о России.

• Личное мнение

  Мария Суконкина, начальник отдела консолидированной отчетности по МСФО АК «Транснефтепродукт» (Москва)

  На мой взгляд, исключение метода объединения интересов оправданно. Несмотря на то что как таковое объединение интересов в действительности бывает очень редко, применение этой методики позволяет компании несколько завысить в отчетности показатели финансово-хозяйственной деятельности. Поэтому некоторые компании всеми правдами и неправдами стремились отразить слияние как «объединение интересов». Теперь возможность искажения отчетности исключена.

Оценка приобретаемых активов и обязательств

Устаревший стандарт МСФО 22 «Объединение компаний» допускал использование двух методов оценки активов и обязательств - предпочтительного и альтернативного. В МСФО (IFRS) 3 выбор не предусмотрен: активы и обязательства должны оцениваться только по справедливой стоимости, то есть альтернативным методом. Предпочтительный метод оценки, при котором активы и обязательства покупаемой компании оценивались как сумма их балансовой стоимости на дату покупки и части разницы между справедливой и балансовой стоимостью, исключен.

В новом стандарте нет специальной оговорки о том, что компании, использовавшие предпочтительный метод, должны переоценить активы и обязательства. Значит, по уже заключенным сделкам разрешается применение положений МСФО 22.

• Личное мнение

  Мария Суконкина

  Альтернативный метод оценки представляется наиболее обоснованным. С одной стороны, это более простой и понятный метод отражения стоимости активов, с другой - он позволяет получить понятный расчет стоимости доли миноритарных акционеров.

Учет условных обязательств

Условное обязательство - обязательство компании, возникшее в прошлом, которое необходимо будет исполнить в зависимости от наступления заранее определенного события, не зависящего от руководства компании. Условные обязательства могут возникнуть из незакрытых судебных разбирательств, из учтенных до отчетной даты векселей, срок погашения которых не наступил, и т. д.

Очевидно, что, приобретая предприятие с условными обязательствами, необходимо их корректно отразить в сводной отчетности.

До момента принятия МСФО (IFRS) 3 условные обязательства учитывались в составе гудвилла приобретенной компании. Новый стандарт требует отражать условные обязательства отдельно по справедливой стоимости на дату покупки, если такая стоимость может быть надежно оценена. В качестве надежной оценки могут рассматриваться заключения независимых оценщиков.

Применение нового стандарта при существовании у компании условных обязательств приведет к изменению структуры баланса и ликвидности.

Оценка и учет деловой репутации

Изменения в учете деловой репутации связаны с пересмотром принципов амортизации и отражения в отчетности отрицательного гудвилла компании.

Деловая репутация, принятая к учету, в соответствии с МСФО 22 должна амортизироваться в течение срока своего существования, но не дольше 20 лет. Новый стандарт вместо амортизации деловой репутации предписывает минимум раз в год проводить тестирование стоимости на предмет обесценения.

• Личное мнение

  Мария Суконкина

  С точки зрения ведения учета амортизировать стоимость гудвилла значительно проще. Но проведение регулярной переоценки стоимости гудвилла, которое предлагается в новом стандарте, на мой взгляд, больше соответствует экономическому смыслу события. Амортизация - это перенос стоимости в результате использования актива на стоимость выпускаемой продукции. Но если такое использование легко проанализировать в отношении других активов, то в отношении гудвилла - большая проблема.

  Однако не совсем понятно, как применять новый стандарт на практике. Вопрос оценки (переоценки) стоимости гудвилла всегда был непростым. Скорее всего, придется проводить полную оценку стоимости группы компаний и из полученной цифры вычитать стоимость чистых активов. Такая процедура мне представляется дорогостоящей и очень трудоемкой. Будут ли затраты на проведенную оценку соответствовать полезности полученной информации, не ясно.

Изменен и порядок отражения отрицательного гудвилла. Если стоимость доли приобретаемых чистых активов компании превышала сумму сделки, такая разница по МСФО 22 признавалась отрицательной деловой репутацией. Согласно же МСФО (IFRS) 3 отрицательная деловая репутация должна списываться в расход периода, в котором осуществлена сделка. Отрицательная деловая репутация, признанная и не полностью самортизированная по состоянию на 31 марта 2004 года, должна быть списана на входящий остаток нераспределенной прибыли на эту же дату.

Учет резервов под прекращение (снижение) операций

В соответствии с МСФО 22 компания-покупатель должна была отразить в консолидированной отчетности резерв под запланированное снижение или прекращение операций (деятельности) приобретаемой компании. По новому стандарту МСФО (IFRS) 3 учитывать подобные резервы необходимо, только если они уже сформированы в приобретаемой компании на дату ее покупки.

Специальных требований к компаниям, создавшим резервы под прекращение операций до 31 марта 2004 года, не предъявляется. Это означает, что списания ранее сформированных резервов не происходит, а их учет ведется в прежнем порядке.

МСФО (IFRS) 5

Стандарт «Долгосрочные активы, удерживаемые для дальнейшей перепродажи, и прекращающиеся операции» вступает в силу с 1 января 2005 года и впервые должен быть применен к отчетности за 2005 год. МСФО (IFRS) 5 заменяет действовавший с 1 января 1999 года МСФО 35 «Прекращающиеся операции». За основу нового стандарта был взят американский FASB 144 «Учет обесценения или выбытия долгосрочных активов».

МСФО (IFRS) 5 рассматривает два основных направления учета:

• прекращающиеся операции;
• оценка и отражение долгосрочных активов, удерживаемых для дальнейшей перепродажи.

Прекращающиеся операции

МСФО (IFRS) 5 определяет прекращающиеся операции иначе, чем МСФО 35, в соответствии с которым операция рассматривается как прекращаемая с даты, когда произошло наиболее раннее из двух событий:

• подписание соглашения о продаже активов, относящихся к прекращаемой деятельности;
• одобрение и объявление советом директоров компании формального плана о прекращении одного из направлений деятельности.

По словам Марии Суконкиной, таким одобрением в российской практике обычно служило решение совета директоров, отраженное в протоколе заседания.

МСФО (IFRS) 5 классифицирует операцию (деятельность) как прекращаемую с даты, когда она выбыла или определена как актив для перепродажи. Отнесение к активам для перепродажи возможно в случае, если операция:

• представляет собой отдельное направление деятельности;
• является частью единого плана по выбытию такого направления;
• выполняется дочерней компанией, приобретенной специально для перепродажи.

В МСФО (IFRS) 5, как и в старом стандарте, содержится требование представлять результат прекращающейся деятельности на «нетто-основе» (за вычетом налога на прибыль) отдельно от остальной деятельности компании.

Долгосрочные активы, удерживаемые для дальнейшей перепродажи

Помимо принципов учета прекращающихся операций стандарт содержит подходы к отражению долгосрочных активов компании, удерживаемых для перепродажи, которые не были приведены в предшествующих стандартах. Актив считается предназначенным для перепродажи в случае, если его стоимость планируется возместить за счет продажи, а не путем амортизации. Период, за который планируется реализовать актив, как правило, не превышает одного года. Активы, предназначенные для продажи, отдельно отражаются в учете и отдельной строкой - в отчетности компании.

Согласно новому стандарту долгосрочные активы, удерживаемые для дальнейшей продажи, должны отражаться в отчетности по наименьшей из двух величин - балансовой стоимости или справедливой стоимости за вычетом расходов на реализацию актива. Однако если актив приобретен как часть объединения бизнеса, то он должен быть оценен по справедливой стоимости за минусом расходов по продаже.

Амортизация по таким активам не начисляется. Если сделку по продаже актива невозможно завершить в течение одного года, то на конец отчетного периода проводится переоценка справедливой стоимости актива. Доход или расход от переоценки относится на финансовый результат текущего периода.

Если планы компании относительно перепродажи актива изменились и компания предполагает и далее использовать его в своей производственно-хозяйственной деятельности, то актив должен быть переклассифицирован из долгосрочных активов, удерживаемых для дальнейшей перепродажи, в соответствующую группу активов (основные средства и проч.). В этом случае актив должен быть отражен в учете по наименьшей из двух величин:

• балансовая стоимость актива на момент признания его удерживаемым для дальнейшей перепродажи за вычетом амортизации, которая была бы накоплена;
• восстановительная стоимость на момент принятия решения не перепродавать актив.

• Личное мнение

  Мария Суконкина

  Единственная проблема, которая, на мой взгляд, может возникнуть в связи с применением положений раздела «Активы для перепродажи», - признание активов, предназначенных для перепродажи.

  У компаний может появиться соблазн признать больше активов для перепродажи и не начислять по ним амортизацию, что приведет к завышению прибыли в отчете о прибылях и убытках. В итоге компания будет выглядеть более рентабельной в глазах инвесторов. А в крупной группе компаний у каждой «дочки» придется выяснять, какие активы она собирается продать.

  Илья Ненашев

  Вопрос признания активов для перепродажи, по моему мнению, можно решить достаточно просто. Основной критерий отнесения к таким активам - активы не участвуют в производственном процессе.

Переход на новые стандарты учета

Основная часть положений новых стандартов финансовой отчетности не требует ведения ретроспективного учета, подразумевающего переучет всех операций, связанных с этими стандартами. Универсальное правило, которое действует в отношении всех вновь принимаемых стандартов, предполагает, что по умолчанию положения нового стандарта применяются только к операциям, совершенным после его вступления в силу, если, конечно, в новом стандарте нет специальной оговорки.

«Не все изменения стандартов оправданны»

Интервью с начальником отдела методологии МСФО компании ОАО «Суал-Холдинг» (Москва) Максимом Макаревичем

- Какие изменения, принятые в IFRS 3, Вы считаете наиболее существенными?

К значимым изменениям, на мой взгляд, относится исключение одного из методов учета - метода объединения интересов. Отказа от использования этого метода стоило ожидать, поскольку на протяжении многих лет его активно критиковали. Критика была связана с тем, что при учете слияний компаний методом объединения интересов не возникает гудвил, а значит, у компании нет и актива, амортизация которого будет уменьшать прибыль компании в будущем. На практике бывают случаи, когда покупку выдают за объединение компаний, в результате чего прибыль нескольких последующих периодов оказывается завышенной. С этой точки зрения, внесенные изменения представляются вполне оправданными, поскольку снижают возможности для манипулирования отчетностью, так называемый window dressing. Но при этом непонятно, как поступать в случаях, когда компании действительно сливаются на паритетной основе и в результате сделки невозможно установить доминирующую сторону (покупателя). Получается, что стандарт принудительно требует исказить суть сделки. Нужно будет определять покупателя, которого как такового нет. На мой взгляд, не стоило принимать таких радикальных мер, а достаточно было бы традиционного аудиторского контроля за применением метода объединения интересов.

Каким образом исключение предпочтительного метода распределения стоимости покупки между долей покупателя и долей меньшинства отразится на отчетности компаний?

Действительно, это заметное новшество, но, на мой взгляд, оно мало влияет на трудоемкость составления консолидированной отчетности компаниями. Многие компании и сейчас применяют альтернативный метод, который, по моему мнению, более обоснован экономически, несколько проще для расчетов и, самое главное, для понимания отчетности пользователями. Можно сказать, что это изменение больше интересно как прецедент отказа от основного метода. Как правило, исключают альтернативные методы.

Гораздо более значимым мне представляется изменение порядка признания и отражения условных обязательств приобретаемой компании в консолидированной отчетности. Возникает интересное противоречие: если у приобретаемой компании есть условные обязательства, то в ее индивидуальной отчетности они не признаются, а только раскрываются в Примечаниях согласно МСФО 37, однако в консолидированной отчетности условные обязательства приобретаемой компании нужно признать в балансе. Получается, что одно и то же обязательство в индивидуальной отчетности приобретаемой компании и в консолидированной отчетности будут отражены по-разному. В существующем стандарте МСФО 22 такого требования нет. Это фактически означает, что сумма данных обязательств учтена при расчете гудвила. Новый порядок приводит к тому, что в результате уменьшения чистых активов приобретаемой компании в момент покупки (следствие признания дополнительных обязательств) увеличится стоимость гудвила. Я не разделяю точку зрения о глубоком экономическом смысле, содержащемся в понятии «гудвил». В теоретических, «книжных» ситуациях такой актив, как гудвил, может иметь определенное экономическое наполнение, однако в современной практике гудвил является, скорее, чисто технической статьей баланса. Не думаю, что раздувание технической статьи приведет к повышению информативности отчетности.

Как Вы считаете, насколько усложнится процесс учета гудвила компании в связи с введением требования о его ежегодной переоценке?

Существовавший до этого подход был предельно прост как с практической, так и с методологической точки зрения: гудвил амортизировался в течение срока, не превышавшего 20 лет. Единственным субъективным фактором был срок полезного использования гудвила. А согласно новому стандарту на переоценку гудвила будет влиять большое количество субъективных факторов. В принципе, обесценение гудвила существует и сегодня в рамках МСФО 36. В случае если к компании применяется концепция «генерирующей единицы», то убыток от обесценения прежде всего будет уменьшать именно гудвил. Таким образом, данное новшество представляется вполне логичным и фактически распространяет на гудвил те же требования, которые существуют в отношении большинства других активов. Вероятнее всего, переоценка будет проводиться силами подразделения, составляющего отчетность компании, без привлечения сертифицированных оценщиков. Один из методов оценки (переоценки) гудвила на практике заключается в определении разницы между стоимостью компании методом дисконтированных денежных потоков и стоимостью чистых активов.

Стоит отметить, что при проведении переоценки стоимости гудвила необходимо учитывать существенность снижения его стоимости, если оно выявлено. Поясню, что я имею в виду. Метод дисконтированных денежных потоков достаточно субъективен и дает некоторую погрешность, поскольку нельзя абсолютно точно определить все будущие доходы и расходы компании, ставку дисконтирования. И если балансовая стоимость гудвила, к примеру, 100 тыс. рублей, а по результатам оценки - 98 тыс. рублей, то 2 тыс. рублей, разумеется, не будут отражены как снижение стоимости актива, поскольку эта сумма не является достаточно существенной и находится в пределах допустимой погрешности. Нужно отдавать себе отчет в том, что все требования МСФО предъявляются только к существенным статьям.

Гораздо более принципиальное изменение учета гудвила - требование списывать отрицательную деловую репутацию на доходы отчетного периода. Это значительно упрощает процедуру учета и может иметь интересные последствия, особенно в России. Для западных компаний возникновение отрицательного гудвила, скорее, исключение, чем правило. В России же, напротив, он довольно часто образуется в результате покупки компаний. Единовременное списание отрицательного гудвила может привести к значительному росту прибыли, отражаемой в отчетности. Вопрос в том, насколько это будет соответствовать реальному положению дел компании.

- А какие положения IFRS 5 кажутся Вам наиболее важными?

Должен сказать, что появление этого стандарта было воспринято бухгалтерским сообществом без энтузиазма. Он был принят, скорее, по политическим соображениям в рамках сближения МСФО и ГААП США, нежели для решения каких-то серьезных насущных проблем. Сам факт, что была выделена узкая группа операций, специально для которых и разработан стандарт, - своего рода отступление от общей логики МСФО. Стандарты в большинстве своем содержат рекомендации по какому-нибудь разделу учета, но не по конкретным операциям или активам. Подобные вопросы обычно рассматриваются в рамках более общих стандартов, например МСФО 16 «Основные средства». На мой взгляд, для того чтобы урегулировать этот вопрос, действующих стандартов было вполне достаточно. Если что-то не устраивало, можно было просто внести в них соответствующие дополнения.

- Для каких компаний принятие нового стандарта наиболее актуально?

На мой взгляд, в производственных компаниях этот стандарт будет применяться относительно редко. Ситуации, когда выбывают отдельные внеоборотные активы (прежде всего основные средства), нередки, но стоимость таких активов в отчетности всей группы обычно несущественна. Еще раз подчеркну, что требования МСФО предъявляются только к существенным статьям. Поэтому применение положений стандарта будет актуально, скорее, для компаний, которые проводят крупные реструктуризации своего бизнеса, а также для тех, кто распродает свой бизнес.

Хотел бы отметить один интересный момент, связанный с активами для перепродажи. В соответствии с IFRS 5 по активам для перепродажи не требуется начислять амортизацию, а согласно новому IAS 16 «Основные средства», вступающему в силу с 2005 года, начислять амортизацию нужно по всем основным средствам компании, даже по тем, которые не используются и предназначены для продажи. Налицо противоречие между стандартами. Другими словами, предполагается, что выбывающие активы как бы исключаются из «ведения» IAS 16 и переходят в «ведение» IFRS 5. Однако из IAS 16 это напрямую не следует, потому что последний, вероятно, был изменен без учета требований IFRS 5. Надеюсь, со временем, когда новые стандарты вступят в силу, эти вопросы будут решены.

Благодарим за помощь в организации интервью АКГ «ЦБА» (Москва)

_______________________________________________
1 Напомним, что IFRS (International Financial Standards) – принятое название международных стандартов финансовой отчетности, утверждаемых Советом по международным стандартам финансовой отчетности с апреля 2001 года. Стандарты, изданные до этой даты, именовались IAS (International Accounting Standards). В русском переводе и те и другие стандарты обозначаются как Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО). Поэтому во избежание путаницы, говоря об IFRS, мы будем использовать обозначение МСФО (IFRS).
2 См. статью «Составление сводной финансовой отчетности по МСФО» , «Финансовый директор», 2004, № 1 . – Примеч. редакции.

Отправить свою хорошую работу в базу знаний просто. Используйте форму, расположенную ниже

Студенты, аспиранты, молодые ученые, использующие базу знаний в своей учебе и работе, будут вам очень благодарны.

Размещено на http://www.allbest.ru/

Введение

1. Цель разработки МСФО 22

Заключение

Введение

В сводной финансовой отчетности исключительное значение имеют показатели доли меньшинства. Под ней понимается часть чистых активов и часть финансового результата дочерней компании, приходящейся на долю, которой материнская компания не владеет прямо или косвенно. В сводном бухгалтерском балансе доля меньшинства в чистых активах дочерних компаний показывается отдельно от обязательств и капитала материнской компании. При этом доля меньшинства в чистых активах состоит из суммы на дату первоначального объединения и доли меньшинства в изменениях капитала компании, происшедших с даты объединения. Расчет доли меньшинства в чистых активах на дату объединения, методы объединения бизнеса рассматриваются в МСФО 22.

1. Цель разработки МСФО 22

Стандарт устанавливает основные требования к порядку учета объединений компаний и раскрытию информации о ней в финансовых отчетах.

В отличие от российских Положений по бухгалтерскому учету (ПБУ), утверждаемых Минфином России, МСФО никогда не устанавливают ограничений их применения по отраслям экономики или видам предприятий. Все ПБУ, кроме одного (ПБУ 2/94 "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство"), не распространяются на кредитные организации. В противоположность этому все МСФО, включая МСФО 22, должны применяться и в кредитных организациях. Поэтому в МСФО 22, как и в других МСФО, не указывается, для применения в финансовых отчетах каких именно компаний он предназначен.

МСФО 22 определяет оба случая объединения как покупку одной компании другой, так и редкую ситуацию объединения интересов, когда покупатель не может быть определен. Учет покупки предполагает определение стоимости покупки и ее распределение на активы и обязательства приобретенной компании, а также учет положительной или отрицательной величины деловой репутации. Кроме того, в МСФО 22 рассматриваются другие бухгалтерские вопросы:

Определение размера доли меньшинства;

Учет приобретений, произошедших в течение некоторого периода времени;

Последующее изменение в первоначальной стоимости покупки или в идентифицируемых активах и обязательствах;

Необходимые раскрытия.

В МСФО 22 рассматриваются способы структурного объединения компаний, которые определяются юридическими, налоговыми и другими причинами. В соответствии с этими причинами характер операций по объединению компаний может принимать следующие формы:

Покупки компанией собственного капитала или покупки чистых активов другой компанией;

Эмиссии акций или перевода денежных средств;

Учреждение новой компании, осуществляющей контроль над объединяющимися компаниями.

Во всех этих случаях настоящий стандарт применяется в своей собственной финансовой отчетности и соответственно в сводной финансовой отчетности.

МСФО 22 не касается операций между компаниями, находящимися под общим контролем, и интересов в совместных компаниях.

2. Основные термины и определения МСФО 22

В МСФО 22 используются следующие термины, которые позволяют адекватно определить операции по объединению компаний и отразить их в финансовой отчетности.

Объединение компаний - это соединение отдельных компаний в общую экономическую организацию в результате того, что одна компания объединяется с другой или получает контроль над чистыми активами и операциями другой компании.

Покупка - это объединение компаний, при котором одна из компаний, покупатель, получает контроль над чистыми активами и операциями другой компании, продавца, в обмен на передачу активов, принятие на себя обязательств или эмиссию акций.

Объединение интересов - это объединение компаний, в котором акционеры объединяющихся компаний осуществляют общий контроль над их едиными чистыми активами и операциями для достижения продолжительного взаимного разделения рисков и выгод, относящихся к объединенной компании таким образом, что ни одна из сторон не может быть определена в качестве покупателя.

Контроль - это возможность управлять финансовой и хозяйственной политикой компании с тем, чтобы получать выгоды от его деятельности.

Материнская компания - это компания, которая имеет одну или несколько дочерних компаний.

Дочерняя компания - это компания, которая контролируется другой компанией (известной как материнская).

Доля меньшинства - это та часть чистых результатов операций и чистых активов дочерней компании, которая приходится на долю, которой материнская компания не владеет прямо или косвенно через дочерние компании.

Справедливая стоимость - это сумма, на которую можно обменять активы или обязательства при совершении сделки между хорошо осведомленными сторонами, желающими совершить такую операцию и независимыми друг от друга.

Денежные активы - это удерживаемые деньги и активы, подлежащие получению в фиксированных или установимых суммах денег.

Дата покупки - это дата действительного перехода контроля над чистыми активами и операциями приобретаемой компании к новому владельцу.

3. Характер объединения компаний

объединение компания учет

В бухгалтерском учете для объединения компаний покупка по своему содержанию отличается от объединения интересов, поэтому сущность операции должна быть отражена в финансовой отчетности. Для каждой формы объединения устанавливается своя модель учета. Чаще всего происходят: покупка, обратная покупка, объединение интересов.

Покупка. Операция покупки определяется следующими характеристиками:

Возможностью определить покупателя;

Владением более чем половиной акций, имеющих право голоса.

В результате объединения компания приобретает права: распоряжаться более чем половиной акций, определять финансовую и текущую политику другой компании на основании устава или соглашения, назначать и смещать большинство членов совета директоров, представлять большинство голосов на собрании совета директоров.

В случае затруднения определения покупателя следующие показатели свидетельствуют о его наличии:

Справедливая стоимость одной компании значительно больше, чем другой. В таких случаях покупателем является большая компания;

Объединение компаний осуществляется путем обмена обыкновенных акций с правом голоса на деньги. В таких случаях покупателем является компания, дающая деньги;

Объединение компаний ведет к тому, что управление одной компанией получает возможность доминировать при подборе кадров управления компанией, возникающей в результате объединения. В таких случаях покупателем выступает доминирующая компания.

Обратная покупка. Операция обратной покупки характеризуется тем, что компания приобретает акции другой компании, но как часть операции обмена, выпускает такое количество своих акций с правом голоса в качестве возмещения, что контроль компанией переходит к владельцам той компании, акции которой были приобретены. Компания, выпускающая акции, считается приобретенной другой компанией, последняя считается покупателем.

Объединение интересов. Объединение интересов происходит, когда акционеры объединенной компании осуществляют совместный контроль над всеми или почти всеми их чистыми активами и деятельностью компании и длительное время разделяют риски и преимущества объединения, при этом ни одна из сторон не может быть признана в качестве покупателя.

Для достижения взаимного разделения рисков и выгод объединенной компании необходимо предпринять следующие меры:

Значительное большинство обыкновенных акций с правом голоса объединяющихся компаний обмениваются или сливаются в общий фонд;

Справедливая стоимость одной компании незначительно отличается от справедливой стоимости другой;

Акционеры каждой компании сохраняют в достаточной степени те же права голоса и ту же степень участия в объединенной компании относительно друг друга после объединения, как и до него.

В случае несоблюдения этих условий возрастает вероятность установления покупателя.

Заключение

Международные стандарты носят рекомендательный характер и страны могут самостоятельно принимать решения об их использовании. Но поскольку МСФО это, по сути, обобщенная практика учета наиболее развитых учетных систем в мире (американской и европейской), то совершенно очевидно, что их слепое копирование зачастую может негативно сказаться на национальной практике бухгалтерского учета. Поэтому принципиальной основой перехода на международные стандарты, прежде всего, должно быть признание общих Принципов подготовки и составления финансовой отчетности. Принципы подготовки и составления финансовой отчетности сформулированы в виде отдельного документа. Данный документ не является стандартом и не содержит обязательных требований и рекомендаций. Если какие-нибудь положения стандартов противоречат Принципам, то применяются положения стандарта.

В соответствии с Принципами цель финансовой отчетности состоит в предоставлении информации о финансовом положении, результатах деятельности и изменениях в финансовом положении компании. Эта информация нужна широкому кругу пользователей при принятии экономических решений. К пользователям финансовой отчетности Принципы относят инвесторов, работников, займодавцев, поставщиков и других торговых кредиторов, покупателей, правительства и их органы, общественность.

В настоящее время действуют 34 стандарта. Каждый стандарт включает следующие элементы: объект учета; признание объекта учета; оценка объекта учета; отражение в финансовой отчетности. В контексте существующих МСФО и принципов их применения разрабатываются Интерпретации. Они разъясняют отдельные положения стандартов и регулируют вопросы бухгалтерского учета там, где отсутствуют соответствующие стандарты. В настоящее время действуют 30 интерпретаций.

Список использованной литературы

1. Палий В.Ф.. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: Учебник. -- 3-е изд., испр. и доп. -- М.: ИНФРА-М, 2007

2. Малькова Т.Н. Теория и практика международного бухгалтерского учета. - СПб.: Издательский дом «Бизнес-пресса», 2003

3. Международные стандарты финансовой отчетности. - М.: Аскери-АССА, 1999.

5. Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности. Утверждена Постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. №283.

Размещено на Allbest.ru

Подобные документы

Материальные и нематериальные активы. МСФО 16 "Учёт основных средств". МСФО 38 "Нематериальные активы". МСФО 17 "Аренда". МСФО 40 "Инвестиционная собственность". Раскрытие информации о связанных сторонах. МСФО 3 "Объединение бизнеса".

контрольная работа , добавлен 11.08.2007


Применение международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) как основы для составления финансовой отчетности компаний. Масштаб применения МСФО в отдельных странах. Основные проблемы применения МСФО. Сфера применения, вопросы правового внедрения.

реферат , добавлен 07.06.2010


Проблемы гармонизации и стандартизации национальных систем учета и отчетности на мировом уровне. Исследование методик трансформации финансовой отчетности в соответствии с МСФО, применяемыми в России. Развитие рынка лизинга в России и Красноярском крае.

дипломная работа , добавлен 13.09.2010


Основные положения МСФО 36 (Международного стандарта учёта и финансовой отчётности). Инструкция, как с максимальной осмотрительностью определить сумму, отражающую активы в балансе. Характеристика учета договоров на строительство по МСФО 11 и ПБУ 2/94.

контрольная работа , добавлен 28.05.2010


Необходимость применения стандарта МСФО. Цели и сфера применения стандарта. Входящие остатки в балансе согласно МСФО. Обязательные исключения из ретроспективного применения. Распространение информации о переходе на МСФО, разъяснения последствий перехода.

презентация , добавлен 09.08.2013


Характеристика учетной политики, особенности порядка ведения бухгалтерского учета и составления отчетности в филиале группы компаний "Конфлекс". Организация учета денежных средств и расчетов, материальных и нематериальных активов, финансовых инвестиций.

отчет по практике , добавлен 13.03.2011


Взаимоотношения между связанными сторонами в рыночной экономике. Сложность выявления связанных сторон. Соответствие крупных компаний требованиям МСФО (IAS) 24. Составление контрольного списка. Представление и раскрытие информации в финансовой отчетности.

контрольная работа , добавлен 11.04.2012


Аудиторская деятельность и ее регулирование. Особенности аудита страховых компаний. Бухгалтерская отчетность страховых компаний - объекта аудита. Методики аудита страховых компаний. Аудит финансового состояния и финансовых результатов деятельности.

дипломная работа , добавлен 05.06.2008


Сущность и значение международных стандартов финансовой отчетности, предпосылки их создания. Необходимость применения МСФО в Казахстане как составной части Национального законодательства в области бухгалтерского учета. Принципы перевода учета на МСФО.

курсовая работа , добавлен 13.11.2013


Отражение объединений предприятий в учёте путём применения метода покупки. Консолидированная финансовая отчётность групп компаний, находящихся под контролем материнской компании. Инвестиции в ассоциированные компании. Участие в совместной деятельности.

Учет для объединения компаний был утвержден в ноябре 1983 года.

В декабре 1993 г. МСФО 22 был пересмотрен в качестве части проекта по сопоставимости и улучшению финансовой отчетности. Он стал МСФО 22, Объединение компаний (МСФО 22 (редакция 1993 г.)).

В июле 1998 года Постоянный комитет по интерпретации (ПКИ) утвердил ПКИ-9, Объединение компаний - Классификация как покупка или как объединение интересов.

В июле 1998 года различные параграфы МСФ 22 (редакция 1993 г.) были пересмотрены для приведения в соответствие с МСФО 36, Обесценение активов, МСФО 37, Резервы, условные обязательства и условные активы, и МСФО 38, Нематериальные активы, а также был пересмотрен порядок учета отрицательной деловой репутации. Пересмотренный Стандарт (МСФО 22 (редакция 1998 г.) вступает в силу для годовой финансовой отчетности, охватывающей периоды, начинающиеся с или после 1 июля 1999 года. Досрочное применение приветствуется. Если компания применяет настоящий пересмотренный Стандарт для годовой финансовой отчетности охватывающей периоды, начинающиеся до 1 июля 1999 года, то компания должна одновременно принять МСФО 36, МСФО 37 и МСФО 38.

К МСФО 22 имеет отношение одна Интерпретация ПКИ: ПКИ-9, Объединение компаний - классификация в качестве покупки или объединения интересов.

Основополагающие параграфы Стандарта, которые набраны жирным курсивом, должны читаться в контексте вспомогательных материалов и инструкций по внедрению, содержащихся в данном Стандарте, и в контексте Предисловия к Международным стандартам финансовой отчетности. Международные стандарты финансовой отчетности не предназначены для применения к несущественным статьям (смотри параграф 12 Предисловия).

Цель настоящего Стандарта состоит в определении порядка учета объединений компаний. Настоящий Стандарт охватывает как покупка одной компании другой, так и редкую ситуацию объединения интересов, когда покупатель не может быть определен. Учет покупки предполагает определение стоимости покупки, ее распределение на идентифицированные активы и обязательства приобретаемой компании, и учет возникающей положительной или отрицательной величины деловой репутации, как на момент покупки, так и после него. Другие бухгалтерские вопросы включают определение размера доли меньшинства, учет приобретений, произошедших в течение некоторого периода времени, последующие изменения в первоначальной стоимости покупки или в идентифицируемых активах и обязательствах, и необходимые раскрытия.

Сфера применения

• 1. Настоящий стандарт должен применяться для учета объединений компаний.
• 2. Структурно объединение компаний может быть осуществлено самыми разными способами, которые определяются юридическими, налоговыми и другими причинами. Оно может иметь форму покупки компанией собственного капитала другой компании или покупки чистых активов другой компании. Оно может осуществляться путем эмиссии акций или перевода денежных средств, их эквивалентов или других активов. Также операции могут осуществляться между акционерами объединяющихся компаний или между одной компанией и акционерами другой компании. Объединение компаний может приводить к учреждению новой компании, осуществляющей контроль над объединяющимися компаниями, передаче чистых активов одной или более объединяющихся компаний другой или ликвидации одной или более объединяющихся компаний. В случае, если характер операции соответствует определению объединения компаний, содержащемуся в настоящем Стандарте, то его требования по учету и раскрытию информации применяются независимо от конкретной структуры, принятой для этого объединения.
• 3. Объединение компаний может приводить к возникновению отношений как между материнской и дочерней компаниями, при которых покупатель является материнской компанией, приобретаемая компания - дочерней компанией покупателя. При таких обстоятельствах покупатель применяет настоящий Стандарт в своих сводной финансовой отчетности. Он включает свою долю в приобретаемой компании в свою финансовую отчетность как инвестиции в дочернюю компанию (см. Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 27, Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании).
• 4. Объединение компаний может вызывать скорее покупку чистых активов, включая деловую репутацию другой компании, чем покупку его акций. При таком объединении компаний между ними не возникает отношений, свойственных материнской и дочерней компаниям. В этом случае покупатель применяет настоящий Стандарт в своей собственной финансовой отчетности, и, соответственно, в сводной финансовой отчетности.

финансовая отчетность международный стандарт

• 5. Объединение компаний может вести к юридическому слиянию. Хотя требования, предъявляемые к юридическому слиянию в разных странах отличаются, обычно оно представляет собой слияние двух компаний, при котором:
  • -активы и обязательства одной компании переходят к другой компании, а первая компания ликвидируется; или
  • -активы и обязательства обеих компаний переходят к новой компании, а обе исходные компании ликвидируются.

Поскольку многие юридические слияния возникают как часть реструктуризации или реорганизации группы компаний, настоящий Стандарт не распространяется на подобные слияния, потому что они представляют собой операции между компаниями под общим контролем. Однако любое объединение компаний, в результате которого две компании становятся членами одной и той же группы, рассматривается в сводной финансовой отчетности как покупка, или как объединение интересов, в соответствии с требованиями настоящего Стандарта.

• 6. Настоящий Стандарт не касается отдельных форм финансовой отчетности материнской компании, за исключением случаев, описанных в параграфе 4. Отдельные формы финансовой отчетности составляются с помощью разных методов отчетности, применяемых в различных странах с целью удовлетворения различных нужд.
• 7. Настоящий Стандарт не касается:
  • -операций между компаниями, находящимися под общим контролем; и
  • -интересов в совместных компаниях (см. Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 31, Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности) и финансовой отчетности совместных компаний.