Наверняка, многие читатели знают, что медицинским организациям, работающим на обыкновенной системе налогообложения (не УСН), законодатель всего несколько лет тому назад предоставил возможность применять налоговую ставку 0 % по налогу на прибыль при соблюдении некоторых условий, о которых будет сказано далее. Конечно же для многих медицинских организаций такой льготный режим налогообложения более чем привлекателен и за эти годы целый ряд организаций заявили о своем намерении его использовать. Многие ради этого перешли даже с УСН (упрощенной системы налогообложения) на обыкновенный режим и подали заявления в налоговые органы о своем намерении применять налоговую ставку 0 %. Однако, как говорится, бесплатный сыр только в мышеловке и «благое» намерение законодателя поддержать организации здравоохранения оборачивается для многих одними неприятностями.

Согласно пункту 1 ст. 284.1 Налогового кодекса РФ (НК РФ) организации, осуществляющие медицинскую деятельность в соответствии с законодательством РФ, вправе применять налоговую ставку 0 % при соблюдении условий, установленных п. 3 данной статьи:

1. если организация имеет лицензию (лицензии) на осуществление медицинской деятельности, выданную (выданные) в соответствии с законодательством РФ;
2. если доходы организации за налоговый период от осуществления медицинской деятельности составляют не менее 90 процентов ее доходов, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с настоящей главой;
3. если в штате организации, осуществляющей медицинскую деятельность, численность медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста, в общей численности работников непрерывно в течение налогового периода составляет не менее 50 процентов;
4. если в штате организации непрерывно в течение налогового периода числятся не менее 15 работников;
5. если организация не совершает в налоговом периоде операций с векселями и финансовыми инструментами срочных сделок.

Все вроде понятно, но есть и подводный камень, который мы затронем в настоящей публикации, а именно: это описанные выше условия № 3 и № 4.

В марте 2012 года Минфин России издал информационное письмо от 23.03.2012 № 03-03-06/1/154 в котором указал, что, по мнению Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики, для расчета численности следует использовать списочную численность работников , которая применяется для определения среднесписочной численности работников, рассчитываемой на основании Приказа Росстата от 24.10.2011 № 435, а именно статистической формы № П-4 «Сведения о численности, заработной плате и движении работников». Суть указанного приказа Росстата такова, что в списочную численность не включаются работники, принятые на работу по совместительству из других организаций (т.е. внешние совместители) (подпункт «а» пункта 80 указанного Приказа Росстата).

Точку зрения Минфина России поддерживает и ФНС России, в частности УФНС России по г. Москве в своих письмах от 28.08.2012 № 16-15/080173@ и от 02.07.2012 № 16-15/057950@ ссылается на вышеуказанное письмо Минфина России и говорит о том, что внешние совместители не учитываются при определении списочной численности для применения организациями ставки налога на прибыль в соответствии со статьей 284.1 НК РФ .

Такая трактовка нормы статьи 284.1 НК РФ Минфином России и ФНС России, на наш взгляд, некорректна и нарушает права медицинских организаций. Это подтолкнуло нас в августе 2014 года на составление запроса в ФНС России и в Минфин России. Данный запрос можно охарактеризовать, скорее, как точное изложение нашей правовой позиции, противной мнениям, отраженным в письмах Минфина и ФНС России, которая глобально заключается в следующем:

• Трудовые отношения - отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации; конкретного вида поручаемой работнику работы), подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором (статья 15 Трудового кодекса РФ).
• В статье 282 Трудового кодекса РФ дано определение совместительства - это выполнение работником другой регулярной работы на условиях трудового договора в свободное от основной работы время. Работа по совместительству может выполняться работником как по месту его основной работы (так называемое внутреннее совместительство), так и у других работодателей (внешнее совместительство).
• Согласно утвержденной форме № П-4 «Сведения о численности, заработной плате и движении работников» в среднюю численность работников включаются и работники по внешнему совместительству. Согласно этой же форме в среднесписочную численность работников внешние совместили действительно не включаются, однако, в ст. 284.1 НК РФ речь идет не о среднесписочной численности работников, а просто о численности работников медицинской организации.
• Таким образом, все совместители работают по трудовому договору, а их состав утвержден штатным расписанием, т.е. внешние совместители - это тоже часть штата организации.

На наш запрос Минфин России ответил лишь в ноябре 2014 года. Он снова рекомендовал использовать для расчета численности списочную численность работников в соответствии с уже новым приказом Росстата от 28.10.2013 № 428, утвердившим аналогичную форму № П-4 «Сведения о численности и заработной плате работников», № П-5(м) «Основные сведения о деятельности организации» (далее - Приказ Росстата № 428). Отметим, что Приказ Росстата № 428 вступил в действие с 01 января 2014 года и отменил действие приказа Росстата от 24.10.2011 № 435. Несмотря на это, Приказ Росстата № 428 в подпункте «а» пункта 80 также содержит норму о том, что внешние совместители не включаются в списочную численность .

Хочется упомянуть и о рисках медицинских организаций , заявивших о своем намерении применять налоговую ставку 0 процентов. При несоблюдении организациями, перешедшими на применение налоговой ставки 0 процентов, хотя бы одного из перечисленных выше условий, с начала налогового периода (!!! календарный год), в котором имело место несоблюдение указанных условий, применяется налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 284 НК РФ (20 процентов ). При этом сумма налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с уплатой соответствующих пеней , начисляемых со дня, следующего за установленным статьей 287 НК РФ днем уплаты налога (авансового платежа по налогу).

Также пунктом 8 ст. 284.1 НК РФ установлено, что организации, применявшие налоговую ставку 0 процентов в соответствии со статьей 284.1 Кодекса и перешедшие на применение налоговой ставки, установленной пунктом 1 статьи 284 Кодекса (20 процентов), в том числе в связи с несоблюдением условий, установленных пунктом 3 статьи 284.1 Кодекса, не вправе повторно перейти на применение налоговой ставки 0 процентов в течение пяти лет начиная с налогового периода, в котором они перешли на применение налоговой ставки, установленной пунктом 1 статьи 284 Кодекса (20 процентов). Также стоит отметить, что и на УСН вернутся/перейти можно будет только в следующем налоговом периоде .

Факультет Медицинского Права обладает информацией о многочисленных проверках, проведенных налоговыми органами в данной области (проверка соблюдения медицинскими организациями условий применения налоговой ставки 0 %), при которых были применены принципы, отраженные в настоящей публикации: учитывались только те медицинские работники, которые числятся в медицинской организации по основному месту работы, то есть при определении численности не учитывались внешние совместители, что не только лишило многие организации возможности применять льготный режим налогообложения, но и обязало их уплатить в бюджет налог по ставке 20 % и соответствующие пени.

Согласно ст 284,1 НК РФ наша организация применяет налоговую ставку 0% с 2011 года. Надо ли ежегодно подавать заявление о применении налоговой ставки по налогу на прибыль в размере 0 процентов в местные налоговые органы или достаточно было подать один раз. Условия применения не изменились и ежегодные отчеты предоставляем.

Нет, не надо. В соответствии с пунктами 5 и 6 статьи 284.1 НК РФ организация должна подавать заявление единожды с начала применения льготы. Затем нужно ежегодно подтверждать ставку 0%, предоставляя вместе с налоговой декларацией документы в соответствии с пунктом 6 статьи 284.1 НК РФ .

Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах «Системы Главбух» vip-версия

1. Статья: Налог на прибыль: как воспользоваться ставкой 0 процентов

Кто может применять ставку

· имеет лицензию (лицензии) на ведение образовательной и (или) медицинской деятельности;

· ее доходы за год от образовательной (и медицинской при наличии) деятельсти, а также от выполнения НИОКР составляют не менее 90 процентов общих доходов (либо доходы отсутствуют);

· в ее штате непрерывно в течение года числятся не менее 15 работников;

· не совершает в течение года операций с векселями и финансовыми инструментами срочных сделок.

При ведении медицинской деятельности дополнительным условием является наличие в штате организации медперсонала, имеющего сертификат специалиста, в общей численности работников непрерывно в течение года не менее 50 процентов.

Для того чтобы воспользоваться ставкой 0 процентов, нужно подать в инспекцию заявление с приложением копии лицензии (лицензий) не позднее чем за один месяц до начала года, в котором планируется применять такую ставку (п. 5 ст. 284.1 Налогового кодекса РФ). Причем организация вправе уточнить эти данные и представить их по окончании первого налогового периода (года), в течение которого она применяет налоговую ставку 0 процентов.*

Отметим, что при совмещении образовательной и медицинской деятельности 90-процентное соотношение доходов определяется суммированием выручки от этих видов деятельности. Причем, если доходы от образовательной деятельности превышают 90 процентов, условие о численности сертифицированного медперсонала может не выполняться (письмо Минфина России от 6 февраля 2012 г. № 03-03-10/9). › |

Право на льготу нужно подтверждать

Правомерность применения нулевой ставки по налогу на прибыль нужно подтверждать ежегодно. Это установлено пунктом 6 статьи 284.1 Налогового кодекса РФ. Для этого в инспекцию не позднее срока представления декларации по налогу на прибыль за год, в котором применялась нулевая ставка, нужно подать сведения:*

· о доле доходов от образовательной (и медицинской деятельности при ее наличии) в общей сумме доходов;

· о численности работников в штате.

Если образовательная организация ведет и медицинскую деятельность, то дополнительно подаются сведения о численности медперсонала, имеющего сертификат специалиста, в штате организации.

Важно запомнить
Для применения в 2014 году нулевой ставки по налогу на прибыль (если она будет применена впервые) нужно подать в инспекцию заявление с приложением копии лицензии (лицензий) не позднее чем за месяц до окончания 2013 года.

2. Налоговый кодекс РФ. Часть вторая

Статья 284.1. Особенности применения налоговой ставки 0 процентов организациями, осуществляющими образовательную и (или) медицинскую деятельность

Положения статьи 284_1 (в редакции Федерального закона от 28 декабря 2010 года N 395-ФЗ) применяются с 1 января 2011 года до 1 января 2020 года - см. пункт 6 статьи 5 Федерального закона от 28 декабря 2010 года N 395-ФЗ .

1. Организации, осуществляющие образовательную и (или) медицинскую деятельность в соответствии с законодательством Российской Федерации, вправе применять налоговую ставку 0 процентов при соблюдении условий, установленных настоящей статьей.

2. Налоговая ставка 0 процентов в соответствии с настоящей статьей применяется организациями, осуществляющими образовательную и (или) медицинскую деятельность, ко всей налоговой базе, определяемой такими налогоплательщиками (за исключением налоговой базы, налоговые ставки по которой установлены пунктами 3 и 4 статьи 284 настоящего Кодекса), в течение всего налогового периода.

3. Организации, указанные в пункте 1 настоящей статьи, вправе применять налоговую ставку 0 процентов, если они удовлетворяют следующим условиям:

1) если организация имеет лицензию (лицензии) на осуществление образовательной и (или) медицинской деятельности, выданную (выданные) в соответствии с законодательством Российской Федерации;

2) если доходы организации за налоговый период от осуществления образовательной и (или) медицинской деятельности, а также от выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, учитываемые при определении налоговой базы в соответствии с настоящей главой, составляют не менее 90 процентов ее доходов, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с настоящей главой, либо если организация за налоговый период не имеет доходов, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с настоящей главой;

3) если в штате организации, осуществляющей медицинскую деятельность, численность медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста, в общей численности работников непрерывно в течение налогового периода составляет не менее 50 процентов;

4) если в штате организации непрерывно в течение налогового периода числятся не менее 15 работников;

5) если организация не совершает в налоговом периоде операций с векселями и финансовыми инструментами срочных сделок.

4. При несоблюдении организациями, указанными в пункте 1 настоящей статьи, перешедшими на применение налоговой ставки 0 процентов в соответствии с настоящей статьей, хотя бы одного из условий, установленных пунктом 3 настоящей статьи, с начала налогового периода, в котором имело место несоблюдение указанных условий, применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 284 настоящего Кодекса. При этом сумма налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с уплатой соответствующих пеней, начисляемых со дня, следующего за установленным статьей 287

5. Организации, изъявившие желание применять налоговую ставку 0 процентов в соответствии с настоящей статьей, не позднее чем за один месяц до начала налогового периода, начиная с которого применяется налоговая ставка 0 процентов, подают в налоговый орган по месту своего нахождения заявление, копии лицензии (лицензий) на осуществление образовательной и (или) медицинской деятельности, выданной (выданных) в соответствии с законодательством Российской Федерации.

6. Организации, применяющие налоговую ставку 0 процентов в соответствии с настоящей статьей, по окончании каждого налогового периода, в течение которого они применяют налоговую ставку 0 процентов, в сроки, установленные настоящей главой для представления налоговой декларации, представляют в налоговый орган по месту своего нахождения следующие сведения:

о доле доходов организации от осуществления образовательной и (или) медицинской деятельности, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с настоящей главой, в общей сумме доходов организации, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с настоящей главой;

о численности работников в штате организации.

Организации, осуществляющие медицинскую деятельность, дополнительно представляют сведения о численности медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста, в штате организации.

При непредставлении в установленные сроки сведений, указанных в настоящем пункте, в налоговый орган по месту нахождения налогоплательщика с начала налогового периода, данные за который не были представлены в установленном порядке, применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 284 настоящего Кодекса. При этом сумма налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с взысканием с налогоплательщика соответствующих сумм пеней, начисляемых со дня, следующего за установленным статьей 287 настоящего Кодекса днем уплаты налога (авансового платежа по налогу).Форма представления сведений, указанных в настоящем пункте, утверждается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.*

7. Организации, применяющие налоговую ставку 0 процентов в соответствии с настоящей статьей, вправе перейти на применение налоговой ставки, установленной пунктом 1 статьи 284 настоящего Кодекса, направив в налоговый орган по месту своего нахождения соответствующее заявление. При этом, если указанный переход начинается не с начала нового налогового периода, сумма налога за соответствующий налоговый период подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с уплатой сумм пеней, начисляемых со дня, следующего за установленным статьей 287 настоящего Кодекса днем уплаты налога (авансового платежа по налогу).

8. Организации, применявшие налоговую ставку 0 процентов в соответствии с настоящей статьей и перешедшие на применение налоговой ставки, установленной пунктом 1 статьи 284 настоящего Кодекса, в том числе в связи с несоблюдением условий, установленных пунктом 3 настоящей статьи, не вправе повторно перейти на применение налоговой ставки 0 процентов в течение пяти лет начиная с налогового периода, в котором они перешли на применение налоговой ставки, установленной пунктом 1 статьи 284 настоящего Кодекса.

Для организаций, осуществляющих образовательную или медицинскую деятельность, предусмотрено применение нулевой ставки по налогу на прибыль (п. 1.1 ст. 284 НК РФ). При этом данные организации обязаны соблюдать ряд условий, установленных новой ст. 284.1 НК РФ.

Так, осуществляемая ими деятельность должна входить в Перечень видов образовательной и медицинской деятельности, который должно установить Правительство РФ. Применение нулевой ставки возможно только с начала нового налогового периода. Указанные организации должны подать заявление и копию лицензии на осуществление образовательной или медицинской деятельности в срок до 1 декабря предшествующего года (п. 5 ст. 284.1 НК РФ).

Другие условия, которые должны соблюдать при применении нулевой ставки организации, осуществляющие образовательную и медицинскую деятельность, указаны в п. 3 ст. 284.1 НК РФ:

Организации должны иметь соответствующую лицензию;

Доходы от образовательной или медицинской деятельности, а также от выполнения НИОКР должны составлять не менее 90 процентов всех доходов организации либо отсутствовать;

В штате организации должно числиться не менее 15 работников;

В налоговом периоде должны отсутствовать операции с векселями и финансовыми инструментами срочных сделок.

Для медицинских организаций есть еще одно условие: не менее 50 процентов медицинского персонала должны иметь сертификат специалиста.

При несоблюдении хотя бы одного из установленных условий с начала налогового периода применяется ставка 20 процентов. Сумму налога в таком случае придется восстановить с уплатой соответствующих пеней (п. 4 ст. 284.1 НК РФ).

Организации, применяющие нулевую ставку, до 28 марта следующего года представляют в инспекцию сведения о доле доходов от осуществления образовательной или медицинской деятельности в общей сумме доходов, а также о численности работников (п. 6 ст. 284.1 НК РФ). Если данные сведения не будут направлены в срок, то в этот налоговый период придется применить общеустановленную ставку налога на прибыль.

Те организации, которые применяли льготную ставку и отказались от нее либо утратили право на нее, не вправе перейти на использование нулевой ставки в течение пяти лет с года, в котором налог вновь исчисляется по ставке 20 процентов (п. 8 ст. 284.1 НК РФ).

Рассматриваемой льготой можно воспользоваться с 1 января 2011 г. до 1 января 2020 г. (п. 6 ст. 5 Федерального закона от 28.12.2010 N 395-ФЗ).

С учетом поправок, внесенных Федеральным законом от 07.06.2011 N 132-ФЗ в Федеральный закон от 28.12.2010 N 395-ФЗ (ст. 5 дополнена п. 8), для применения нулевой ставки по налогу на прибыль в 2011 г. организации, осуществляющие образовательную или медицинскую деятельность, должны дождаться утверждения Правительством РФ соответствующего Перечня. После его опубликования в течение двух месяцев (но не позднее 31 декабря 2011 г.) им нужно будет представить в налоговый орган заявление и копии лицензий. Причем, как отметила ФНС России (Письмо от 21.06.2011 N ЕД-4-3/9824@), организациям, которые уже подали указанные документы, после опубликования Перечня повторно представлять их в налоговый орган не нужно.

По общему правилу, установленному п. 1 ст. 284 НК РФ, налоговая ставка по налогу на прибыль равна 20%, за исключением случаев, предусмотренных п. п. 1.1 - 5.1 данной статьи.
В силу п. 1.1 ст. 284 НК РФ к налоговой базе, определяемой организациями, осуществляющими образовательную и (или) медицинскую деятельность (за исключением налоговой базы, налоговые ставки по которой установлены п. п. 3 и 4 этой статьи), применяется ставка 0% с учетом особенностей, предусмотренных ст. 284.1 НК РФ.
Согласно п. 1 названной статьи организации при ведении указанных видов деятельности вправе применять нулевую ставку по налогу на прибыль, то есть фактически не уплачивать этот налог. Данное обстоятельство, по мнению автора, позволяет считать такой порядок налогообложения льготным, который в силу ч. 6 ст. 5 Федерального закона N 395-ФЗ действует с 1 января 2011 г. до 1 января 2020 г. Однако для освобождения от уплаты налога на прибыль хозяйствующим субъектам необходимо соблюсти несколько условий.

Примечание. Организации, осуществляющие образовательную и (или) медицинскую деятельность в соответствии с законодательством РФ, вправе применять ставку 0% по налогу на прибыль в период с 01.01.2011 до 01.01.2020.

Виды деятельности

В силу п. 1 ст. 284.1 НК РФ льготой могут воспользоваться только те организации, которые осуществляют деятельность, включенную в особый Перечень, устанавливаемый Правительством РФ. Перечень (Перечень видов образовательной и медицинской деятельности, осуществляемой организациями, для применения налоговой ставки 0 процентов по налогу на прибыль организаций, утв. Постановлением Правительства РФ от 10.11.2011 N 917 (вступило в силу 26.11.2011)) был разработан и утвержден только в конце 2011 г., что заставило налогоплательщиков несколько понервничать. Минфин России в Письме от 15.02.2011 N 03-03-10/10 высказал мнение, что отсутствие сведений о видах деятельности, подпадающих под льготный режим налогообложения , является препятствием для реализации права на него, поэтому использовать ставку в размере 0% можно только с 2012 г. Другими словами, применение льготы в 2011 г. было под угрозой.

Примечание. Отметим, что изначально налогоплательщики в целях перехода на льготный режим налогообложения с 01.01.2011 не могли выполнить условие о представлении в налоговый орган документов, указанных в п. 5 ст. 284.1 НК РФ, в срок не позднее чем за один месяц до начала налогового периода, начиная с которого он будет применяться, поскольку Федеральный закон N 395-ФЗ был принят 28.12.2010, опубликован в официальных источниках информации 30.12.2010.

Чтобы этого не произошло, летом 2011 г. ст. 5 Федерального закона N 395-ФЗ была дополнена ч. 8 (Часть 8 введена Федеральным законом от 07.06.2011 N 132-ФЗ), согласно которой для применения с 01.01.2011 налоговой ставки 0% организации должны представить в налоговый орган документы, поименованные в п. 5 ст. 284.1 НК РФ, в течение двух месяцев со дня официального опубликования Перечня, но не позднее 31 декабря 2011 г.
Следует отметить, что такой порядок перехода на льготное обложение налогом на прибыль предусмотрен только в отношении 2011 г. Для применения ставки 0% с последующих налоговых периодов организации, осуществляющие медицинскую и (или) образовательную деятельность, согласно п. 5 ст. 284.1 НК РФ должны уведомить об этом налоговый орган не позднее чем за один месяц до начала налогового периода. При нарушении этих сроков налогоплательщик лишается права на льготное налогообложение в течение соответствующего налогового периода. На это указали московские налоговики в Письмах от 17.10.2012 N 16-12/099091@, от 22.03.2012 N 16-15/024876@.

Важный нюанс

Льготный режим налогообложения не распространяется на деятельность, связанную с санаторно-курортным лечением, поскольку она не относится к медицинской, на что прямо указано в п. 1 ст. 284.1 НК РФ.

Примечание. На применение ставки 0% не могут претендовать организации, деятельность которых связана с санаторно-курортным лечением.

Поскольку речь идет о виде деятельности, налоговики при проверке правомерности применения налогоплательщиками льготной ставки, очевидно, обращают внимание на коды видов их экономической деятельности, содержащиеся в ЕГРЮЛ.
Напомним, что сведения об экономической деятельности юридического лица отражаются в его учредительных документах и подлежат обязательному указанию в заявлении о государственной регистрации при создании. Согласно пп. "п" п. 1 ст. 5 Закона N 129-ФЗ (Федеральный закон от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей") в ЕГРЮЛ в числе сведений об организации должны содержаться коды по Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности (ОКВЭД) (Принят и введен в действие Постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст). Причем определение кода объекта классификации, относящегося к деятельности хозяйствующего субъекта, осуществляется им самостоятельно путем отнесения этого объекта к соответствующему коду и наименованию позиции Классификатора (за исключением случаев, установленных законодательством РФ).

Примечание. На это указано в п. 9 Методических разъяснений по порядку заполнения форм документов, используемых при государственной регистрации юридического лица, утвержденных Приказом ФНС России от 01.11.2004 N САЭ-3-09/16@.

Лечебные учреждения (код ОКВЭД 85.11) могут иметь один из двух кодов:

• 85.11.1 - деятельность больничных учреждений широкого профиля и специализированных;
• 85.11.2 - деятельность санаторно-курортных учреждений.

Вероятно, если в ЕГРЮЛ содержатся сведения об осуществлении юридическим лицом экономической деятельности с кодом по ОКВЭД 85.11.2, контролирующие органы будут против применения им льготного режима налогообложения. Причем неважно, что санаторно-курортное учреждение имеет одну или даже несколько лицензий на осуществление медицинской деятельности, включенной в Перечень.

Такова позиция финансового ведомства, изложенная в Письме от 18.05.2012 N 03-03-06/1/252. В нем чиновники рассмотрели вопрос применения нулевой ставки организацией, осуществляющей на основании соответствующих лицензий более трех десятков видов медицинской деятельности, входящих в установленный ст. 284.1 НК РФ Перечень. Однако все медицинские услуги организации связаны с санаторно-курортным лечением. По мнению Минфина, в такой ситуации право на применение ставки 0% по налогу на прибыль у налогоплательщика отсутствует в силу положений ст. 284.1 НК РФ. Ведь данной правовой нормой четко установлено, что деятельность, связанная с санаторно-курортным лечением, к медицинской не относится, в связи с чем использование организациями, осуществляющими этот вид деятельности, льготного режима налогообложения не предусмотрено. При этом Минфин по всем вопросам определения деятельности, связанной с санаторно-курортным лечением, посоветовал обращаться в Минздравсоцразвития (см. также Письмо Минфина России от 24.06.2011 N 03-03-06/1/379).

Следует отметить, что ст. 284.1 НК РФ установлено еще одно ограничение, касающееся видов деятельности образовательных и (или) медицинских организаций. В силу пп. 5 п. 3 указанной статьи для использования льготного режима налогообложения они не должны в течение налогового периода совершать операции с векселями и финансовыми инструментами срочных сделок .

Наличие лицензии

Подпунктом 1 п. 3 ст. 284.1 НК РФ установлено, что для применения нулевой ставки по налогу на прибыль плательщик должен иметь соответствующую лицензию (лицензии) на осуществление образовательной и (или) медицинской деятельности.

В настоящее время отношения, возникающие между органами исполнительной власти и хозяйствующими субъектами в связи с лицензированием отдельных видов деятельности, регулируются Федеральным законом от N 99-ФЗ, в ч. 1 ст. 12 которого приведен перечень видов деятельности, на которые требуются лицензии. Образовательная и медицинская деятельность (за исключением деятельности, осуществляемой организациями, находящимися на территории инновационного центра "Сколково") поименованы в данном перечне в п. п. 40 и 46 соответственно.

Примечание. Федеральный закон от 04.05.2011 N 99-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" (вступил в силу 03.11.2011 по истечении 180 дней со дня его официального опубликования в "Российской газете" от 06.05.2011 (N 97), за исключением положений, для которых ст. 24 данного Закона установлены иные сроки начала действия). Данный Закон пришел на смену Федеральному закону от 08.08.2001 N 128-ФЗ.

В целях реализации норм данного Закона Правительство РФ утвердило положения о лицензировании конкретных видов, в которых содержатся исчерпывающие перечни выполняемых работ, оказываемых услуг, составляющих лицензируемый вид деятельности (п. 2 ч. 1 ст. 5, ч. 2 ст. 12 Федерального закона N 99-ФЗ). Положение о лицензировании медицинской деятельности, осуществляемой на территории РФ медицинскими и иными организациями, а также индивидуальными предпринимателями (за исключением "сколковцев"), утверждено Постановлением Правительства РФ от 16.04.2012 N 291, о лицензировании образовательной деятельности - Постановлением Правительства РФ от 16.03.2011 N 174.

Отметим, что порядок лицензирования образовательной деятельности регламентирован также Законом РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" (это предусмотрено п. 3 ч. 4 ст. 1 Федерального закона N 99-ФЗ). Особенности лицензирования данного вида деятельности изложены в ст. 33.1 названного Закона.

К сведению. В силу ч. 4 ст. 9 Федерального закона N 99-ФЗ лицензии предоставляются на неопределенный срок, то есть действуют бессрочно. При этом лицензии, выданные до изменения законодательства о лицензировании (несмотря на указание в них срока действия), также становятся бессрочными со дня вступления в силу названного Закона, то есть с 03.11.2011. Причем их переоформление по истечения срока действия не требуется, за исключением двух случаев: если в "старой" лицензии отсутствует перечень работ (услуг), которые выполняются (оказываются) в составе лицензируемого вида деятельности, и если изменилось наименование лицензируемого вида деятельности. Согласно ч. 4 ст. 22 Федерального закона N 99-ФЗ в указанных случаях "просроченные" лицензии подлежат переоформлению в порядке, установленном ст. 18, где перечислены все обстоятельства, при наступлении которых лицензия должна быть заменена на новую.

Контролирующие органы обращают внимание, что оформленная надлежащим образом лицензия должна быть у налогоплательщика на дату окончания налогового периода . Столичные налоговики в Письме от 30.01.2012 N 16-12/007416@ отметили: если образовательная организация на конец налогового периода не имеет действующей лицензии на право осуществления образовательной деятельности, она не может применить в налоговой декларации по налогу на прибыль нулевую ставку. Соответственно, если условие о наличии лицензии не будет выполнено и в следующем году, в декларациях за отчетные периоды этого года (до даты оформления новой лицензии) налоговая ставка 0% заявляться не должна.

Структура доходов

В силу пп. 2 п. 3 ст. 284.1 НК РФ право на льготное налогообложение имеют организации, у которых за налоговый период доходы от осуществления образовательной и (или) медицинской деятельности, а также от выполнения НИОКР составляют не менее 90% доходов, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с гл. 25 НК РФ, либо если они за налоговый период не имеют доходов, учитываемых при определении налоговой базы.

Важно отметить, что положения названной правовой нормы не устанавливают требования по округлению доли доходов от упомянутых видов деятельности до целых единиц. Если, например, рассматриваемый показатель будет равен 89,8%, организация не вправе претендовать на применение нулевой ставки по налогу на прибыль. Такая позиция высказана финансовым ведомством в Письме от 23.05.2012 N 03-03-06/4/46.

Московские налоговики в Письме от 20.06.2012 N 16-15/053964@ обратили внимание на то, что невыполнение условия, установленного пп. 2 п. 3 ст. 284.1 НК РФ, по итогам отчетных периодов не влияет на право использования нулевой ставки по налогу на прибыль. Контролеры отметили: из названной правовой нормы следует, что для применения ставки 0% хозяйствующему субъекту необходимо соблюсти процентное соотношение доходов от льготируемых видов деятельности в общей сумме доходов только по итогам налогового периода.

Напомним, что доходы организации в целях гл. 25 НК РФ определяются в соответствии с положениями ст. 248, которые состоят из доходов от реализации (ст. 249) и внереализационных доходов (ст. 250).

Не следует забывать, что при определении доходов от ведения финансово-хозяйственной деятельности часть доходов не должна учитываться в силу положений ст. 251 НК РФ. Для медицинских и образовательных организаций это могут быть, например, доходы в виде:

• имущества, безвозмездно полученного от учредителя организации, доля участия которого в уставном капитале составляет более 50%, при условии, что это имущество в течение одного года со дня его получения (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам (пп. 11 п. 1);
• имущества, полученного в виде целевого финансирования, при условии ведения раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках такого финансирования (пп. 14 п. 1);
• имущества, безвозмездно полученного государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями на ведение уставной деятельности, при условии наличия соответствующей лицензии (пп. 22 п. 1).

Кроме того, в силу п. 2 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы также не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров) на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности.

По мнению специалистов финансового ведомства, при определении процентного соотношения доходов, позволяющего организации применять нулевую ставку по налогу на прибыль, должны учитываться только доходы от деятельности, входящей в Перечень. Причем они определяются за минусом сумм НДС, предъявленных налогоплательщиком покупателю (Письма Минфина России от 01.11.2012 N 03-03-06/4/105, от 14.12.2011 N 03-03-06/4/145, от 21.09.2011 N 03-03-06/1/580).

Налоговики при расчете указанного соотношения рекомендуют руководствоваться не только названным Перечнем, но и Классификатором ОК 029-2007 (Общероссийский классификатор видов экономической деятельности, утв. Приказом Ростехрегулирования от 22.11.2007 N 329-ст, введен в действие 01.01.2008 на период до 01.01.2013 без отмены ОКВЭД). Так, в Письме от 11.03.2012 N ЕД-4-3/3960@ ФНС России рассмотрела вопрос об отнесении к доходам от образовательной деятельности доходов от реализации услуг по предоставлению за плату мест для проживания в общежитии. Налоговое ведомство подтвердило, что в Перечень видов образовательной деятельности включена в том числе деятельность по реализации дополнительных образовательных программ. Однако ОК 029-2007 установлено, что такой вид деятельности, как дополнительное образование, предусмотрен в составе вида экономической деятельности "Образование" (группировки 80.1, 80.2, 80.3), а деятельность по предоставлению мест для временного проживания в общежитиях для студентов - в составе вида экономической деятельности "Гостиницы и рестораны" (группировка 55.23.5). Таким образом, доходы от реализации услуг по предоставлению жилья в общежитии за плату к доходам от реализации образовательных программ, в том числе и дополнительных образовательных программ, не относятся , соответственно, при определении доли дохода от осуществления образовательной деятельности в целях применения ставки налога на прибыль не учитываются .

Важно помнить, что общая сумма полученных доходов, от размера которых зависит право хозяйствующего субъекта на льготное обложение налогом на прибыль, включает в себя и внереализационные доходы (Письмо УФНС России по г. Москве от 21.12.2011 N 16-03/123383@). В качестве таковых Минфин России признает, например, суммы, полученные образовательными или медицинскими организациями от арендаторов в качестве возмещения стоимости потребленных коммунальных услуг и услуг связи (Письмо от 30.05.2012 N 03-03-06/4/55). При этом, по мнению чиновников, не имеет значения, что рассматриваемые доходы четко не поименованы в составе внереализационных, главное, чтобы они не были указаны в ст. 251 НК РФ.

Пример 1. Негосударственное образовательное учреждение, осуществляющее на основании лицензии вид деятельности, включенный в Перечень, в 2012 г. получило доходы в общей сумме 4 438 000 руб., в том числе: 2 500 000 руб. - целевые поступления на содержание учреждения (по смете доходов и расходов); 1 450 000 руб. - доходы от оказания лицензируемых платных образовательных услуг; 250 000 руб. - доходы от сдачи имущества в аренду; 88 000 руб. - возмещение стоимости потребленных арендаторами коммунальных услуг; 150 000 руб. - средства целевого финансирования на проведение капитального ремонта кровли здания учреждения. Имеет ли право организация применять ставку 0% при исчислении налога на прибыль?
В соответствии со ст. ст. 248 - 251 НК РФ налоговая база по налогу на прибыль составит 1 788 000 руб. (1 450 000 + 250 000 + 88 000). Доля доходов от образовательных услуг будет равна 81,1% (1 450 000 / 1 788 000). Поскольку критерий, установленный пп. 2 п. 3 ст. 284.1 НК РФ, составляет менее 90%, образовательное учреждение не вправе в 2012 г. при исчислении налога на прибыль применить ставку 0%.

Численность медицинского персонала

Следующее условие, выполнение которого необходимо для получения права на применение льготного режима налогообложения, касается только организаций, осуществляющих медицинскую деятельность. В силу пп. 3 п. 3 ст. 284.1 НК РФ в таких организациях медперсонал, имеющий сертификат специалиста, должен составлять не менее половины всех работников. При этом указанное соотношение должно выдерживаться непрерывно в течение всего налогового периода по состоянию на любую его дату (Письмо Минфина России от 23.03.2012 N 03-03-06/1/154).

В пп. 1 п. 1 ст. 100 Федерального закона N 323-ФЗ (Федеральный закон от 21.11.2011 N 323-ФЗ "Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации") (вступила в силу 01.01.2012) установлено, что до 1 января 2016 г. право на осуществление медицинской деятельности в РФ имеют лица, получившие высшее или среднее медицинское образование в России в соответствии с федеральными государственными образовательными стандартами и имеющие сертификат специалиста. В случае если дипломированный медик не работал по своей специальности более пяти лет, он может быть допущен к медицинской деятельности после дополнительного обучения и только при наличии сертификата специалиста (пп. 3 п. 1 ст. 100). Причем п. 2 указанной статьи определено, что названные сертификаты, выданные медицинским и фармацевтическим работникам до 01.01.2016, действуют до истечения указанного в них срока.

С учетом изложенного, а также прямого указания в пп. 3 п. 3 ст. 284.1 НК РФ на наличие в штате медучреждения, претендующего на применение льготного режима налогообложения, не менее половины сертифицированного персонала приравнивание к сертификату специалиста других документов , полученных работниками по окончании медицинских учебных заведений, в целях применения нулевой ставки не допускается . Такое мнение столичные налоговики высказали в Письме от 02.07.2012 N 16-15/057950@.

Предельный минимум работников

На применение льготного налогообложения в силу пп. 4 п. 3 ст. 284.1 НК РФ могут рассчитывать только те образовательные и (или) медицинские организации, в штате которых в течение налогового периода непрерывно числятся не менее 15 работников . К сожалению, НК РФ не содержит положений о том, каким образом следует определять этот показатель, поэтому обратимся к разъяснениям контролирующих органов.

Финансовое ведомство в уже упоминавшемся Письме от 23.03.2012 N 03-03-06/1/154 для расчета критериев, установленных пп. 3 и 4 п. 3 ст. 284.1 НК РФ, рекомендовало использовать методику, применяемую для определения среднесписочной численности работников. С 01.01.2012 данный показатель рассчитывается на основании Приказа Росстата от 24.10.2011 N 435, которым, в частности, утверждены Указания по заполнению формы федерального статистического наблюдения N П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников" (далее - Указания). Налоговики, развивая эту тему, разъяснили, какие конкретно положения Указаний следует использовать. Так, в Письме от 28.08.2012 N 16-15/080173@ столичное УФНС отметило, что п. 77 Указаний предусмотрено, что средняя численность работников организации включает в себя среднесписочную численность работников, среднюю численность внешних совместителей и среднюю численность работников, выполнявших работы по договорам гражданско-правового характера.

В соответствии с п. 79 Указаний в списочную численность работников включаются наемные работники, работавшие по трудовому договору и выполнявшие постоянную, временную или сезонную работу один день и более, а также работавшие собственники организаций, получавшие заработную плату в данной организации. В п. 80 Указаний приведен перечень категорий работников, которые не включаются в списочную численность. Это прежде всего принятые на работу совместители из других организаций (пп. "а") и лица, выполнявшие работу по договорам гражданско-правового характера (пп. "б"). Данные работники не участвуют в формировании среднесписочной численности, следовательно, не учитываются при определении критериев, предусмотренных пп. 3 и 4 п. 3 ст. 284.1 НК РФ.

Как видим, установленный п. 3 ст. 284.1 НК РФ перечень условий, предоставляющий медицинским и образовательным организациям право на льготный режим налогообложения прибыли, является исчерпывающим. Причем для реализации такого права необходимо, чтобы все установленные критерии выполнялись непрерывно в течение всего периода использования нулевой ставки. В противном случае организация утрачивает возможность ее применения. Причем в силу п. 4 ст. 284.1 НК РФ она обязана пересчитать и уплатить налог на прибыль по ставке 20% с начала налогового периода, в котором лишилась права на применение ставки 0%, а также начислить и уплатить соответствующие пени. Вновь получить освобождение от уплаты налога на прибыль такая организация сможет только по истечении пяти лет, что закреплено в п. 8 ст. 284.1 НК РФ. Отметим, что в соответствии с п. 7 указанной статьи образовательные или медицинские организации могут в добровольном порядке возвратиться на общий режим обложения налогом на прибыль.

Совмещение медицинской и образовательной деятельности

Из содержания ст. 284.1 НК РФ следует, что организации, подпадающие под льготный режим налогообложения, могут одновременно осуществлять и образовательную, и медицинскую деятельность. Как в этом случае определяются соответствующие ограничения по численности и структуре доходов? В НК РФ ответа на этот вопрос мы не найдем, поэтому вновь обратимся к разъяснениям контролирующих органов, например Письму Минфина России от 06.02.2012 N 03-03-10/9.

Примечание. Письмо доведено для применения в работе нижестоящими налоговыми органами Письмом ФНС России от 21.02.2012 N ЕД-4-3/2858@.

Чиновники в данном документе указали, что если организация совмещает образовательную и медицинскую деятельность, входящую в соответствующий Перечень, то для определения процентного соотношения доходов выручка от указанных видов деятельности должна суммироваться .

Кроме того, для применения нулевой ставки по налогу на прибыль в медицинских организациях должно выполняться условие о 50%-ном соотношении сертифицированного медперсонала в общей численности работников, под которой следует понимать суммарное количество работников организации, занимающихся как образовательной и медицинской, так и иной деятельностью в данной организации (Письмо УФНС России по г. Москве от 12.03.2012 N 16-15/020615@). При этом, как указал Минфин в вышеназванном Письме, каких-либо исключений в отношении организаций, осуществляющих одновременно как медицинскую, так и образовательную деятельность, положениями пп. 3 п. 3 ст. 284.1 НК РФ не установлено. Поэтому, если организация совмещает названные виды деятельности и при этом доходы от образовательной или медицинской деятельности по отдельности составляют менее 90% доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, условие о наличии в штате данной организации не менее половины медработников, имеющих сертификат специалиста, для применения нулевой ставки по налогу на прибыль должно быть выполнено. Однако, если организация одновременно осуществляет образовательную и медицинскую деятельность и при этом доходы от образовательной деятельности составляют не менее 90% совокупных доходов, выполнение условия, предусмотренного пп. 3 п. 3 ст. 284.1 НК РФ, для применения льготного режима обложения налогом на прибыль не является обязательным. Аналогичная позиция содержится в Письмах Минфина России от 23.05.2012 N 03-03-06/4/45, УФНС России по г. Москве от 05.03.2012 N 16-15/018805@.

Пример 2. Организация с численностью 57 человек совмещает медицинскую и образовательную деятельность. В 2012 г. доходы от указанных видов деятельности составили 63 и 32% соответственно. Доля медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста, в общей численности организации равна 47%. Имеет ли право плательщик на применение в 2012 г. нулевой ставки по налогу на прибыль?
В рассматриваемой ситуации организацией выполнено условие, предусмотренное пп. 2 п. 3 ст. 284.1 НК РФ, поскольку суммарная доля доходов от осуществления медицинской и образовательной деятельности составила более 90% всех доходов, а именно 95% (63% + 32%).
Однако доходы от каждого вида деятельности в отдельности составляют менее 90% (в том числе от образовательной деятельности - 32%), следовательно, организацией для использования льготного режима налогообложения должно быть выполнено условие, установленное пп. 3 п. 3 ст. 284.1 НК РФ, о соотношении медперсонала, имеющего сертификат специалиста. В нашем случае доля сертифицированных медработников составляет менее 50% в общей численности организации (47%), поэтому организация не вправе использовать при исчислении налога на прибыль ставку 0%.

Особенности применения нулевой ставки вновь созданными и реорганизованными организациями

Отметим, что в ст. 284.1 НК РФ не урегулирован вопрос о праве применения льготного режима обложения налогом на прибыль вновь созданными организациями с момента их государственной регистрации. Поэтому таким налогоплательщикам не остается ничего другого, как вновь руководствоваться разъяснениями контролирующих органов.
Финансовое ведомство полагает, что вновь созданные медицинские и (или) образовательные организации не имеют оснований для применения нулевой ставки по налогу на прибыль в первом налоговом периоде своей деятельности в связи с невозможностью выполнения ими условий, установленных ст. 284.1 НК РФ, а именно условий о численности и представлении лицензии на осуществление образовательной и (или) медицинской деятельности. На это специалисты Минфина России указали в Письме от 15.03.2012 N 03-03-10/23.

Примечание. Письмо доведено до нижестоящих инспекций Письмом ФНС России от 03.04.2012 N ЕД-4-3/5543@ (документ размещен на официальном сайте налогового ведомства www.nalog.ru в разделе "Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами").

Аналогичную позицию контролирующие органы распространяют и на ситуацию, когда в течение налогового периода организация подверглась преобразованию. Так, в Письме от 04.12.2012 N 03-03-06/1/624 Минфин России рассмотрел вопрос правомерности применения ставки 0% медицинской организацией, которая в середине налогового периода была преобразована из ЗАО в ООО. Причем ЗАО до изменения организационно-правовой формы применяло льготный режим налогообложения. По мнению чиновников, ООО как вновь созданная организация не может выполнить определенных ст. 284.1 НК РФ условий о численности и представлении лицензии на осуществление образовательной и (или) медицинской деятельности.

Главное налоговое ведомство аналогичную позицию изложило в Письме от 01.11.2012 N ЕД-4-3/18513. При этом налоговики подошли к данному вопросу ответственнее и аргументировали свою точку зрения более подробно. ФНС напомнила, что в силу п. 4 ст. 57 ГК РФ юридическое лицо считается реорганизованным (за исключением случаев реорганизации в форме присоединения) с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц. При этом в соответствии с п. 9 ст. 50 НК РФ при преобразовании одного юридического лица в другое правопреемником реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанностей по уплате налогов признается вновь возникшая организация.

Далее авторы Письма отметили, что из содержания ст. 284.1 НК РФ следует, что льготная ставка по налогу на прибыль организаций предоставляется конкретному налогоплательщику, осуществляющему медицинскую деятельность и (или) образовательную деятельность, при соблюдении условий, установленных названной правовой нормой. Поскольку в результате реорганизации юридического лица в форме преобразования образуется новая организация, вопрос наличия у вновь созданного лица права на применение льготной ставки разрешается отдельно . В заключение Письма ФНС сделала вывод: несмотря на то что вновь образованное юридическое лицо в данном случае и является правопреемником в части исполнения обязанностей по уплате налогов, правопреемство в части льготного режима налогообложения, установленного ст. 284.1 НК РФ, на данную организацию не распространяется.

А вот в отношении реорганизации юридического лица в форме присоединения позиция контролеров иная. Столичные налоговики в Письмах от 17.10.2012 N 16-15/099195@, от 05.10.2012 N 16-15/094918@ указали на следующее: образовательное учреждение, реорганизованное в 2012 г. путем присоединения к нему другого образовательного учреждения, применявшего до этого установленную ст. 284.1 НК РФ ставку налога на прибыль 0%, может применять льготный режим налогообложения только в случае, если своевременно в 2011 г. подало в налоговый орган по месту постановки на налоговый учет заявление о намерении применять указанную ставку с приложением копии лицензии (лицензий) на осуществление образовательной деятельности, а также при соблюдении условий, предусмотренных в п. 3 названной статьи.

В заключение отметим, что образовательные и (или) медицинские организации, изъявившие желание применять ставку 0% по налогу на прибыль, представляют в налоговый орган соответствующее заявление однократно на весь период ее применения. На это указали специалисты финансового ведомства в Письме от 27.12.2011 N 03-03-06/4/151. Однако такие организации не освобождаются от представления соответствующих деклараций по налогу на прибыль. Об этом московские налоговики напомнили в Письмах от 02.07.2012 N 16-15/057962@, от 05.03.2012 N 16-03/018831@.

Кроме того, организации, не уплачивающие налог на прибыль на основании ст. 284.1 НК РФ, в силу п. 6 указанной статьи ежегодно в сроки, установленные п. 4 ст. 289 для представления налоговой декларации, обязаны подтвердить обоснованность применения ставки 0%, а именно подать в налоговый орган сведения:

• о доле доходов организации от осуществления образовательной и (или) медицинской деятельности в общей сумме доходов организации;
• о численности работников в штате организации;
• о численности сертифицированного медицинского персонала (для организаций, осуществляющих медицинскую деятельность).

Представить данную информацию организации должны по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 21.11.2011 N ММВ-7-3/892@. Кроме того, указанная отчетность может быть направлена в ИФНС в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи в соответствии с Форматом, утвержденным Приказом ФНС России от 30.12.2011 N ЯК-7-6/1010@.

Важно, что при непредставлении в установленные сроки названных сведений налогоплательщик лишается права на применение льготной ставки по налогу на прибыль. А это значит, что за весь налоговый период ему придется исчислить налог по ставке 20% и уплатить его в бюджет с учетом пени. Подобная "забывчивость" может привести к тому, что возвратиться на льготный режим налогообложения медицинская или образовательная организация сможет только через пять лет.

Образовательные и медицинские организации имеют возможность до 1 января 2020 года применять нулевую ставку по налогу на прибыль. Для того чтобы начать использовать льготы, нужно подать документы в инспекцию до конца ноября текущего года. Рассмотрим особенности применения льготной ставки по налогу на прибыль.

Нулевая ставка по налогу на прибыль

Применение льготной ставки по налогу на прибыль возможно только при ведении тех видов деятельности, которые включены в Перечень, утвержденный постановлением Правительства РФ от 10 ноября 2011 г. № 917 (далее – Перечень № 917). В указанный перечень вошли 10 видов образовательной и 124 вида медицинской деятельности.

Все про льготы по налогу на прибыль для учреждений и применению нулевой ставки T1M28S Льготы по налогу на прибыль для учреждений 2016-10-17 true

Льготы по налогу на прибыль в отношении медицинской помощи

Виды деятельности, приведенные в пункте 2 Перечня № 917, соответствуют перечню, который приведен в приложении к Положению о лицензировании деятельности, утвержденному постановлением Правительства РФ от 16 апреля 2012 г. № 291 . В Перечень № 917 вошли не только распространенные виды медицинской деятельности, но и услуги неежедневного спроса. В частности, терапевтическая и хирургическая косметология, мануальная терапия, стоматология и челюстно-лицевая хирургия, диетология, массаж, лечебная физкультура и спортивная медицина. Также льгота по налогу на прибыль применима и для учреждений, занимающихся различными медэкспертизами, клинической лабораторной диагностикой, лабораторным и сестринским делом, медицинской статистикой.

Следует отметить, что деятельность, связанная с санаторно-курортным лечением, не относится к медицинской деятельности для целей применения нулевой ставки по налогу на прибыль. Это прямо установлено пунктом 1 статьи 284.1 Налогового кодекса РФ. На это же обращал внимание Минфин России в письме от 18 мая 2012 г. № 03-03-06/1/252 .

Льготы по налогу на прибыль в отношении образовательных услуг

Допустимые виды деятельности для учреждений, которые оказывают услуги, приведены в пункте 1 перечня № 917. К ним отнесена реализация:

1) основной программы дошкольного образования;

2) аккредитованной основной программы: начального общего, основного общего, среднего (полного) общего, начального профессионального, среднего профессионального, высшего профессионального образования (программ бакалавриата, подготовки специалиста, магистратуры);

3) основных программ послевузовского профессионального образования;

4) дополнительных программ;

5) программ профессиональной подготовки, осуществляемой образовательными учреждениями.

Таким образом, вне зависимости от того, относится учреждение к государственным или к негосударственным, оно вправе применить нулевую налоговую ставку при исчислении налога на прибыль, если оказывает перечисленные выше образовательные услуги и соответствует критериям, предусмотренным статьей 284.1 Налогового кодекса РФ. Организации дополнительного образования могут воспользоваться нулевой ставкой по налогу на прибыль на общих основаниях (письмо ФНС России от 5 сентября 2013 г. № ЕД-4-3/16105@).

Разъяснения о применении льготной ставки 0 процентов по налогу на прибыль также были приведены в письмах Минфина России от 18 мая 2015 N 03-03-06/4/28455, от 1 июня 2011 г. № 03-03-06/4/59 , от 14 марта 2011 г. № 03-03-06/4/19 .

Разъяснения финансового ведомтва о применении нулевой ставки по налогу на прибыль организацией в Республике Крым и г. Севастополе даны в Письме от 11.11.2015 N 03-03-10/64941.

Условия для получения льготы по налогу на прибыль

Медицинские (образовательные) организации вправе применять налоговую ставку 0 процентов только при соблюдении следующих условий (п. 3 ст. 284.1 Налогового кодекса РФ):

• ведет образовательную и (или) медицинскую деятельность, включенную в Перечень № 917;
• имеет лицензию (лицензии) на ведение образовательной и (или) медицинской деятельности;
• ее доходы за год от образовательной (и медицинской при наличии) деятельности, а также от выполнения НИОКР составляют не менее 90 процентов общих доходов (либо доходы отсутствуют);
• в ее штате непрерывно в течение года числится не менее 15 работников;
• организация не совершает в течение года операций (срочных сделок) с векселями и финансовыми инструментами.

Расчет налогооблагаемой базы по налогу на прибыль

Для медицинских организаций средства, полученные в виде оплаты услуг, оказываемых по программам обязательного медицинского страхования (ОМС), относятся к средствам целевого финансирования и не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (подп. 14 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ). Данные разъяснения были ранее приведены в письме Минфина России от 12 мая 2011 г. № 03-03-07/15 .

По общему правилу, установленному пунктом 1 статьи 248 Налогового кодекса РФ, при расчете доходов для целей налогообложения прибыли из них исключаются суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Таким образом, при определении критерия, установленного подпунктом 2 пункта 3 статьи 284.1 Налогового кодекса РФ, доходы организации от реализации при ведении ею видов деятельности, входящих в Перечень № 917, учитываются за минусом сумм НДС, предъявленных налогоплательщиком покупателю (приобретателю) данных услуг. На это указано в письме Минфина России от 21 сентября 2011 г. № 03-03-06/1/580.

Если условие о процентном соотношении доходов не соблюдается, то организации следует рассчитать налог на прибыль по ставке 20 процентов с начала года (п. 4 ст. 284.1 Налогового кодекса РФ). Кроме того, с учреждения будут взысканы пени за несвоевременную уплату налога на прибыль.

Определяем численность сотрудников для применения льготы по налогу на прибыль

Если учреждение ведет и образовательную, и медицинскую деятельность из Перечня № 917 и при этом доходы от деятельности по отдельности составляют менее 90 процентов всех доходов, учитываемых при определении налоговой базы, то для применения нулевой налоговой ставки должно быть выполнено условие о наличии в штате учреждения медперсонала с сертификатами специалистов (не менее 50 процентов в общей численности работников в течение налогового периода). Аналогичные разъяснения приведены в письме Минфина России от 23 мая 2012 г. № 03-03-06/4/45 . Условия об общей численности работников, а также численности медицинского персонала с сертификатами специалиста нужно выполнять непрерывно в течение налогового периода по состоянию на любую дату.

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 21 сентября 2011 г. № 03-03-06/1/580, для расчета численности следует использовать списочную численность работников, которая применяется для определения среднесписочной численности работников. Порядок расчета списочной численности разъяснен в приказе Росстата от 24 октября 2011 г. № 435 . В соответствии с указаниями Росстата по заполнению «Сведения о численности, заработной плате и движении работников» численность работников списочного состава за каждый рабочий день соответствует данным табеля учета рабочего времени сотрудников. Напомним, на основании этого табеля устанавливается число явившихся и не явившихся на работу.

Для перехода на нулевую ставку по налогу на прибыль учреждение представляет в налоговые органы заявление на применение 0 ставки и копию лицензии на образовательную или медицинскую деятельность. Причем сделать это необходимо не позднее чем за месяц до начала налогового периода, с которого будет применяться нулевая ставка налога на прибыль (п. 5 ст. 284.1 Налогового кодекса РФ).

Льготная ставка: образовательные и медицинские услуги одновременно

Если учреждение одновременно ведет деятельность, то для определения процентного соотношения доходов выручка от их ведения суммируется. Если доходы от них по отдельности составляют менее 90 процентов доходов, учитываемых при определении налоговой базы, то нужно соблюсти рассмотренное выше условие о наличии в штате организации медицинского персонала с сертификатами специалистов. А вот если доходы от образовательной деятельности составляют не менее 90 процентов, соблюдать условие о численности медперсонала не обязательно. Аналогичные разъяснения приведены в уже упоминавшемся письме Минфина России от 23 мая 2012 г. № 03-03-06/4/45, а также в письмах ФНС России от 21 февраля 2012 г. № ЕД-4-3/2858@ , УФНС России по Москве от 5 марта 2012 г. № 16-15/018805@ .

Однако справедливости ради отметим, что некоторые судьи с позицией чиновников не согласны. В постановлении Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 7 августа 2013 г. № 17АП-8050/2013-АК арбитры пришли к выводу, что статья 284.1 Налогового кодекса РФ не содержит никаких ограничений относительно налогоплательщиков, имеющих право на нулевую ставку в зависимости от системы налогообложения, ими применяемой. Статья не ограничивает применение такой ставки ни для вновь созданных организаций, ни для организаций, применявших упрощенную систему налогообложения.

Казенные учреждения вправе не платить НДС при реализации, но льгота распространяется не на все операции. В частности, продажа товаров, по общему правилу, облагается НДС. Как казенному учреждению заплатить НДС, в статье "НДС в казенном учреждении" .

Право на льготную ставку нужно подтверждать

Правомерность применения нулевой ставки по налогу на прибыль нужно подтверждать ежегодно. Это установлено пунктом 6 статьи 284.1 Налогового кодекса РФ. Для этого в инспекцию не позднее срока представления декларации по налогу на прибыль за год, в котором применялась нулевая ставка, нужно подать сведения:

• о доле доходов от образовательной (и медицинской деятельности при ее наличии) в общей сумме доходов;
• о численности работников в штате.

Если образовательная организация ведет и медицинскую деятельность, то дополнительно подаются сведения о численности медперсонала с сертификатами специалиста в штате организации.