Ias 23 затраты по займам. Договоры займа по международным стандартам финансовой отчетности. Займы общего назначения
Капитализация затрат по займам
При приобретении основных средств в первоначальную стоимость, как известно, включаются все расходы по приобретению, возведению (строительству), транспортировке, монтажу, наладке, в том числе:
- суммы, выплачиваемые поставщикам активов и подрядчикам за выполнение строительно-монтажных работ по договорам; регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств; таможенные пошлины и сборы; суммы налогов и сборов в связи с приобретением (созданием) объектов основных средств (если они не возмещаются); суммы, выплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением (созданием) объектов основных средств; расходы по страхованию рисков доставки (создания) объектов основных средств; вознаграждения, выплачиваемые посредникам, через которых приобретен объект основных средств; расходы на установку, монтаж, наладку и пуск в эксплуатацию основных средств; проценты по долгосрочным кредитам (займам), направленным на возведение (строительство) основных средств; другие расходы, непосредственно связанные с приведением актива в рабочее состояние для его использования по назначению.
- основной подход,
предполагающий отсутствие капитализации затрат (процентов) по займам в период строительства; альтернативный подход
, при котором капитализация осуществляется только по фактическим затратам (процентам) по займам, понесенным в период строительства.
При этом не делается различий по поводу того, связаны эти затраты с приобретением (покупкой) или строительством объекта основных средств.
Затратами по займам признаются:
- проценты по банковским овердрафтам, краткосрочным и долгосрочным ссудам; амортизация скидок или премий, связанная с заемными средствами; амортизация дополнительных затрат, которые были произведены в связи с получением ссуд и займов; платежи по финансовой аренде, выплачиваемые сверх суммы основного долга (стоимости) по арендованному имуществу; курсовые разницы, возникающие по займам в иностранной валюте, в той части, в которой они считаются корректировкой затрат на выплату по займам.
- квалифицируемый актив; период капитализации; капитализируемая сумма.
- расходы по активу уже возникли; проводится работа по подготовке актива к использованию по назначению или к продаже; имеют место затраты по процентам.
| Дата | Расходы, у.е. | Период капитализации | Средневзвешенные аккумулированные расходы, у.е. |
| 1 марта | 400000 | 10/12 | 333333 |
| 1 августа | 700000 | 5/12 | 291667 |
| 1 декабря | 300000 | 1/12 | 25000 |
| 1400000 | 650000 |
| Виды долговых обязательств | Основная сумма долговых обязательств, у.е. | Проценты по долговым обязательствам, у.е. |
| 10 % вексель сроком на 2 года | 500000 | 50000 |
| 5 % облигации сроком на 5 лет | 7500000 | 375000 |
| Итого | 8000000 | 425000 |
| 1. | Целевое долговое обязательство по строительству:12% вексель, сроком погашения 2 года, выпущенный для финансирования приобретения земельного участка и строительства здания. Выпущен в декабре 2005 г., с уплатой процентов на годовой основе. | 500000 |
| 2. | Долгосрочный 14% - кредит, сроком погашения 2 года. Получен в январе 2005 г. с уплатой процентов на годовой основе. | 400000 |
| 3. | 15% облигации сроком погашения 6 лет. Выпущены 31 декабря 2004 г., с уплатой процентов на годовой основе. | 400000 |
3. Рассчитываются средневзвешенные аккумулированные расходы по строительству за 2004 г.:
| Сумма расходов | * | Период капитализации | = | Средневзвешенные аккумулированные расходы |
|
| 1 января | 200000 | 12/12 | 200000 | ||
| 1 апреля | 180000 | 9/12 | 135000 | ||
| 1июня | 240000 | 7/12 | 140000 | ||
| 1сентября | 300000 | 4/12 | 100000 | ||
| 31 декабря | 80000 | 0 | 0 | ||
| Итого: | 1000000 | 575000 |
- для части средневзвешенных аккумулированных расходов, которая меньше или равна какой-либо сумме целевых заемных средств, предназначенных для производства активов, используют процентную ставку, начисляемую по целевым займам; для части средневзвешенных аккумулированных расходов, размер которых превышает любые заемные средства, предназначенные специально для финансирования строительства активов, используется средневзвешенный показатель процентных ставок по всем другим непогашенным долговым обязательствам за текущий период.
| Долговые обязательства | Процентная ставка | Начисленные проценты за 2006 год |
|||
| Целевой долг: вексель | 500000 | 12% | 60000 | ||
| Общий долг: | |||||
| Кредит | 400000 | 14% | 56000 | ||
| Облигации | 400000 | 15% | 60000 | ||
| Итого: | 1300000 | 176000 |
| Кредит | 400000 | 14% | 56000 | ||
| Облигации | 400000 | 15% | 60000 | ||
| Итого: | 800000 | 116000 |
Вычисляются затраты по займам, которые можно было бы избежать:
| Накопленные затраты (средневзвешенные) | Процентные ставки | Затраты по займу, которые можно было бы избежать |
| 500000 | 12% | 60000 |
| 75000 | 14,5 | 10875 |
| 575000 | 70875 |
| Д-т. Здание | 80000 | ||
| К-т. Денежные средства | 80000 | ||
| Д-т. Здание (Капитализированные проценты) | 70875 | ||
| Д-т. Расходы по процентам |
Многие организации в процессе хозяйственной деятельности привлекают заемные средства для финансирования своей деятельности. Привлеченные заемные средства являются платными. Финансовые затраты по привлеченным средствам необходимо признавать в финансовой отчетности. МСФО 23 посвящен вопросам признания этих затрат в финансовой отчетности. // Е.В. Кондратьева, Сбербанк России. Методический журнал "МСФО и МСА в кредитной организации" . № 1/2005
МСФО 23 рассматривает вопросы, связанные с признанием финансовых затрат как в качестве расходов, так и в качестве актива. Поэтому цель стандарта состоит в определении метода бухгалтерского отражения затрат по займам в финансовой отчетности.
Международный стандарт рассматривает два метода отражения в отчетности затрат по займам. Основной метод требует немедленного признания затрат по займам в качестве расходов. Альтернативный метод разрешает капитализацию затрат по займам, непосредственно связанных с приобретением, строительством или производством квалифицируемого актива.
МСФО 23 не касается фактических или подразумеваемых затрат в отношении акционерного капитала (включая привилегированные акции), не рассматриваемого как обязательства. Для того чтобы понять суть положений стандарта необходимо рассмотреть основные термины, используемые в стандарте .
Затраты по займам - процентные и другие расходы, понесенные компанией в связи с получением заемных средств.
Квалифицируемый актив - актив, который требует значительного времени на доведение его до состояния пригодности к использованию по назначению или для продажи. Примерами квалифицируемых активов могут служить производственные компании, электроэнергетические мощности и инвестиционная собственность, поскольку эти объекты могут создаваться кредитной организацией с целью использования их для лизинговых операций.
Не являются квалифицируемыми активами прочие инвестиции и те запасы, которые повседневно производятся в больших количествах, на повторяющейся основе и на протяжении короткого периода времени.
Активы, при их приобретении готовые к использованию по назначению или продаже, также не относятся к квалифицируемым активам.
Кроме этого необходимо раскрыть, руководствуясь положениями стандарта, состав затрат по займам. Эти затраты могут включать:
- процент по банковским овердрафтам и краткосрочным и долгосрочным ссудам;
- амортизацию скидок или премий, связанных с ссудами;
- амортизацию дополнительных затрат, понесенных в связи с организацией получения ссуды;
- платежи в отношении финансового лизинга, отраженные в учете в соответствии с МСФО 17 «Аренда»;
- курсовые разницы, возникающие в результате займов в иностранной валюте, в той мере, в какой они считаются корректировкой затрат на выплату процентов.
Затраты по займам - основной порядок учета
Признание Затраты по займам должны признаваться в качестве расходов тогo периода, в котором они произведены.
Согласно основному порядку учета, затраты по займам признаются расходами того периода, в котором они произведены, независимо от условий получения ссуды.
Раскрытие информации
Финансовая отчетность должна раскрывать учетную политику, принятую для учета затрат по займам.
Затраты по займам - допустимый альтернативный порядок учета
Признание Затраты по займам должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены, за исключением той их части, которая капитализируется в соответствии с правилами МСФО 23.
Затраты по займам, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству квалифицируемого актива, должны капитализироваться путем включения в стоимость этого актива. Величина затрат по займам, разрешенная для капитализации, должна определяться в соответствии с правилами МСФО 23 .
В соответствии с допустимым альтернативным методом затраты по займам, непосредственно связанные с приобретением, строительством или производством квалифицируемого актива, включаются в первоначальную стоимость этого актива. Такие затраты по займам капитализируются путем включения в стоимость актива при условии возможного получения компанией в будущем экономических выгод и если при этом затраты могут быть надежно измерены. Прочие затраты по займам признаются в качестве расходов в период их возникновения.
Затраты по займам, разрешенные для капитализации
Затраты по займам, непосредственно связанные с приобретением, строительством или производством квалифицируемого актива, - это те затраты по займам, которых можно было бы избежать, если бы не были произведены расходы на соответствующий актив. В случае когда компания занимает средства исключительно для приобретения конкретного квалифицируемого актива, затраты по займам, непосредственно связанные с этим активом, могут быть установлены без затруднений. Капитализированная сумма должна соответствовать фактическим затратам по займам без учета какого-либо дохода, который можно получить от временного инвестирования. Сложности с выявлением непосредственной связи между активом и финансированием могут возникать в некоторых случаях.
Например, затруднение может представлять выявление непосредственной связи между конкретными займами и квалифицируемым активом и определение займов, которых, в противном случае, можно было избежать, когда финансовая деятельность компании координируется централизованно.
Трудности появляются и тогда, когда группа компаний использует широкий ассортимент долговых инструментов для получения заемных средств по различным процентным ставкам и ссужает эти средства на различной основе компаниям, входящим в группу. Дополнительно усложняют ситуацию колебания валютных курсов, а также использование группой кредитов, деноминированных в иностранной валюте или привязанных к ней, в условиях высокой инфляции. В результате этого определение величины затрат по использованию заемных средств, непосредственно связанных с приобретением квалифицируемого актива, затруднено и требует применения субъективной оценки. В таких случаях необходимо использовать профессиональное суждение.
В тех пределах, в которых эти средства заимствованы специально для приобретения квалифицируемого актива, сумма затрат по займам, разрешенная для капитализации по данному активу, должна определяться как фактические затраты, понесенные по этому займу в течение периода, за вычетом любого инвестиционного дохода от временного инвестирования этих заемных средств.
Договоренности по финансированию квалифицируемого актива могут приводить к получению компанией заемных средств и к возникновению связанных с ними затрат прежде, чем часть этих средств или все они будут использованы в качестве расходов на квалифицируемый актив.
В таких условиях средства часто временно могут инвестироваться вплоть до их расходования на квалифицируемый актив. При определении суммы затрат по займам, разрешенных для капитализации в течение периода, любой полученный по таким средствам инвестиционный доход вычитается из суммы понесенных по займам затрат.
Заимствование в общих целях
Средства на строительство квалифицируемого актива занимаются часто в общих целях. Определение части займа для каждого участника может производиться с применением ставки капитализации, которая рассчитывается в зависимости от ситуации. В тех пределах, в которых эти средства заимствованы в общих целях и использованы для приобретения квалифицируемого актива, сумма затрат по займам, разрешенная для капитализации, должна определяться путем применения ставки капитализации к затратам на данный актив. Ставкой капитализации должно быть средневзвешенное значение затрат по займам применительно к займам компании, остающимся непогашенными в течение периода, за исключением ссуд, полученных специально для приобретения квалифицируемого актива. Сумма затрат по займам, капитализированных в течение периода, не должна превышать сумму затрат по займам, понесенных в течение этого периода.
В некоторых случаях при вычислении средневзвешенного значения затрат по займам целесообразно включать все займы материнской и дочерних компаний; в других условиях правильно будет использовать для каждой дочерней компании средневзвешенное значение затрат по займам применительно к ее собственным заемным средствам.
Например, в течение периода компания имеет три источника заемных средств. Два займа и овердрафт. Сроки займов и суммы соответственно составляют 8000 д.е. на 7 лет и 12 000 д.е. на 25 лет. Овердрафт в банке в среднем составляет 4000 д.е. Процентные расходы соответственно составляют 1000 д.е., 1000 д.е. и 600 д.е. Исходя из условий рассчитаем ставку капитализации:
- соответствующую ставку капитализации, если все заемные средства используются для финансирования производства квалифицируемых активов, но ни один заем не относится конкретно к определенному квалифицируемому активу;
- заем на 7 лет можно непосредственно соотнести с квалифицируемым активом, необходимо рассчитать ставку капитализации, которая должна применяться в отношении других активов.
В первом случае расчет ставки капитализации производится по формуле, в числителе которой находится сумма процентных расходов по всем займам, а в знаменателе сумма всех займов.
Во втором случае расчет ставки капитализации производится по формуле, в числителе которой находится сумма процентных расходов по займу на 12 лет и овердрафту, а в знаменателе сумма займа на 12 лет и овердрафта.
Превышение балансовой стоимости квалифицируемого актива над возмещаемой суммой Когда балансовая стоимость или предполагаемая окончательная стоимость квалифицируемого актива превышает возмещаемую сумму или возможную чистую цену продаж, балансовая стоимость частично или полностью списывается в соответствии с требованиями других Международных стандартов финансовой отчетности. При определенных обстоятельствах величина частичного или полного списания восстанавливается в соответствии с теми же Международными стандартами финансовой отчетности. Основной стандарт для определения обесценения активов - МСФО 36.
Начало капитализации
Капитализация затрат по использованию заемных средств как части первоначальной стоимости квалифицируемого актива должна начинаться когда:
- возникли расходы по данному активу;
- возникли затраты по займам;
- началась работа, необходимая для подготовки актива для использования по назначению или к продаже.Расходы на квалифицируемый актив включают только те расходы, которые выражаются в денежных платежах, переводах других активов или принятии процентных обязательств. Расходы уменьшаются на величину любых полученных в связи с данным активом промежуточных выплат и субсидий в соответствии с правилами, изложенными в МСФО 20 «Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи» и в МСФО 11 «Договоры подряда».
Средняя балансовая величина актива в течение периода, включающая ранее капитализированные затраты по займам, обычно равняется обоснованному приблизительному значению расходов, к которым применяется ставка капитализации в этом периоде.
Деятельность, необходимая для подготовки актива к его использованию по назначению или к продаже, включает не только физическое создание самого актива. К ней относится техническая и административная работа, предшествующая началу физического создания актива, такая, например, как деятельность, связанная с получением разрешений, необходимых для начала строительства.
К деятельности, необходимой к подготовке актива, не относится владение активом, если при этом отсутствуют производство или модификация, изменяющие его состояние. Например, затраты, понесенные по займам в то время, когда проводились землеустроительные работы для строительства, капитализируются в течение периода проведения соответствующих работ. Однако затраты по займам, понесенные в то время, когда земля, приобретенная для последующего строительства, оставалась во владении без каких-либо подготовительных работ на ней, не подлежат капитализации.
Приостановление капитализации
Капитализация затрат по займам должна приостанавливаться в течение продолжительных периодов, когда активная деятельность по модификации объекта прерывается. Затраты по займам могут быть понесены в течение продолжительных периодов, когда деятельность, необходимая для подготовки актива к использованию по назначению или для продажи, прерывается. К таким затратам относятся затраты по содержанию незавершенных объектов. Такого рода затраты не квалифицируются как капитализируемые.
Капитализация затрат по займам обычно не приостанавливается в течение периода, когда осуществляется значительная техническая и административная работа. Капитализация затрат по займам не приостанавливается также, когда временная задержка представляет собой необходимую часть процесса подготовки актива для использования по назначению или для продажи. Например, капитализация продолжается в течение продолжительного периода, необходимого для доведения до нужной кондиции запасов, или продолжительного периода, когда высокий уровень воды задерживает строительство моста, если такой высокий уровень воды является обычным для данного географического региона в течение указанного периода строительства.
Прекращение капитализации
Капитализация затрат по займам средств должна прекращаться, когда завершены практически все работы, необходимые для подготовки квалифицируемого актива к использованию по назначению или к продаже. Объект обычно считается готовым к использованию по назначению или к продаже, когда завершено его физическое сооружение, несмотря на то что повседневная административная работа все еще может продолжаться. Если остались лишь такие незначительные доработки, как оформление объекта в соответствии с требованиями покупателя или пользователя, это свидетельствует о практически полном завершении работ.
Когда сооружение квалифицируемого актива завершается по частям, и каждая часть может использоваться в то время, как сооружение других частей продолжается, капитализация затрат по займам должна прекращаться по завершении в основном всей работы, необходимой для подготовки данной части актива к использованию по назначению или к продаже.
Бизнес-центр, состоящий из нескольких зданий, каждое из которых пригодно к использованию отдельно, являет собой пример квалифицируемого актива, в котором каждая часть может быть использована в то время, когда строительство других составных частей еще продолжается.
Примером квалифицируемого актива, который должен быть завершен полностью, прежде чем любая из его составных частей может быть использована, является промышленная компания, объединяющая в себе несколько производственных процессов, осуществляемых последовательно в разных цехах компании, расположенных на одной площадке, например сталепрокатное производство.
Раскрытие информации
Финансовая отчетность должна показывать:
- учетную политику, принятую для затрат по займам;
- сумму затрат по займам, капитализированную в течение периода;
- ставку капитализации, использованную для определения величины затрат по займам, приемлемых для капитализации.Применение МСФО 23 влечет за собой изменение в учетной политике, поэтому компании рекомендуется скорректировать свою финансовую отчетность в соответствии с МСФО 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских расчетах и ошибки».
Компании, придерживающиеся допустимого альтернативного метода отражения, должны капитализировать только те затраты по займам, возникшие после даты введения настоящего стандарта, которые отвечают критериям капитализации.
Пример раскрытия информации можно проиллюстрировать выдержкой из примечаний к консолидированной финансовой отчетности финансовой группы.
Процентные расходы, понесенные в связи с финансированием строительства крупных инвестиционных проектов, здесь не показаны. Такие расходы, сумма которых в 2003 году составила 22 млн д.е. (в 2002 году 25 млн д.е.), капитализированы как компонент затрат на приобретение или строительство соответствующих основных средств, исходя из неизменной средней ставки капитализации 5 %.
Оценить:
1 0
М ы продолжаем публикацию материалов из серии «МСФО для начинающих». В прошлых номерах мы изучали требования международных стандартов к учету долгосрочных активов на примере основных средств и инвестиционного имущества (см. , № 10, 2013), а также порядок обесценения долгосрочных активов (см. № 11, 2013). Эта статья также затрагивает тему долгосрочных активов.
Основной вопрос, который будет рассмотрен, – следует ли включать в первоначальную стоимость актива затраты по займам, если этот заем используется для создания актива. Совет по МСФО посвятил этому вопросу отдельный стандарт – МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам».
Рисунок. Cтруктура и основные положения МСФО (ias) 23
Основная идея стандарта
Предприятие должно признавать затраты по займам в качестве расходов в том периоде, в котором они понесены.
Однако затраты по займам, непосредственно связанные с приобретением, строительством или производством квалифицируемого актива, должны быть капитализированы в составе себестоимости этого актива.
Под квалифицируемым активом (qualifying asset) понимается актив, подготовка которого к
Обратите внимание!
В российском переводе МСФО (IAS) 23 термин qualifying asset звучит как «актив, отвечающий определенным требованиям». Однако в пункте 7 перевода есть фраза: «Активы, готовые к использованию по назначению или для продажи на момент приобретения, не являются квалифицированными активами». Вероятно, изначально термин был переведен как «квалифицированный актив» и впоследствии заменен на «отвечающий определенным требованиям». Но, к сожалению, не везде (возможно, техническая ошибка). В статье используется вариант «квалифицированный актив», поскольку он содержится в оригинальном тексте и более удобен, чем переведенный.
Использованию по назначению или для продажи обязательно требует значительного времени.
При этом квалифицируемым активом могут выступать:
- запасы;
- основные средства;
- нематериальные активы;
- инвестиционное имущество.
Ключевым понятием для идентификации квалифицируемого актива является именно значительное время его создания или подготовки к использованию.
При этом стандарт разрешает не капитализировать проценты для запасов, создаваемых в больших количествах и на регулярной основе, и для биологических активов, учитываемых по справедливой стоимости, даже если для них выполняются требования идентификации в качестве квалифицируемых активов.
Естественно, что активы, готовые к использованию или продаже на момент приобретения, не могут являться квалифицируемыми.
Под затратами по займам понимаются:
- расходы по процентам, рассчитываемые с использованием эффективной ставки процента;
- финансовые затраты по финансовой аренде в соответствии с МСФО (IAS) 17 «Аренда»;
- курсовые разницы, возникающие в результате привлечения займов в иностранной валюте.
Разберемся, почему проценты по займу рассчитываются на основе эффективной ставки процента, а не процентов, предусмотренных в договоре.
Эффективная ставка процента – это математически рассчитываемая процентная ставка, при которой будущие денежные платежи, дисконтированные по этой ставке, равны балансовой стоимости обязательства.
Необходимость в эффективной ставке процента связана с тем, что в соответствии с действующим МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» в редакции МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» в первоначальную стоимость займов включаются затраты на их привлечение.
Нередко вызывает удивление, что в международных стандартах затраты на привлечение займа не относятся на расходы.
Однако следует напомнить, что и российский аналог допускает возможность постепенного включения в расходы дополнительных затрат, связанных с получением займа. Пункт 8 ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам» разрешает равномерно, на протяжении срока действия договора займа, признавать в расходах дополнительные затраты, связанные с получением займа.
Международные стандарты для включения в расходы дополнительных затрат на привлечение займа используют механизм эффективной ставки процента. Рассмотрим действие эффективной ставки процента на примере.
Пример
1 января 2013 года предприятие получило от банка кредит на пополнение оборотных средств в размере 20 млн долл. США сроком на три года. Процентная ставка по договору составляет 10 процентов годовых, проценты подлежат оплате в конце каждого года. Тело кредита в сумме 20 млн долл. США подлежит погашению 31 декабря 2015 года.
В соответствии с условиями договора банк взимает комиссию за оформление кредита в размере 1,5 процента от суммы кредита. Кроме того, предприятие оплатило специализированные услуги финансовой компании, связанные с подготовкой документов на получение кредита, в размере 200 тыс. долл. США.
Требуется определить расходы на финансирование, признаваемые в прибылях и убытках, за 2013, 2014 и 2015 годы.
Решение. Затраты, связанные с получением кредита в виде комиссии за оформление кредита в размере 300 тыс. долл. США (20 млн долл. США x 1,5%) и услугами финансовой компании в сумме 200 тыс. долл. США, не относятся на расходы периода, а включаются в первоначальную стоимость кредита.
Первоначальная стоимость кредита равна 19 500 тыс. долл. США (20 000 тыс. – 300 тыс. – 200 тыс.).
Эффективная ставка процента составляет 11,023 процента годовых. Обратите внимание, что эффективную ставку процента практически невозможно найти вручную. Для ее расчета используется, в частности, встроенная функция ВСД (внутренняя ставка доходности) пакета Microsoft Excel.
Расчет процентных расходов, признаваемых в прибылях и убытках, с использованием эффективной ставки процента в размере 11,023 процента годовых приведен в таблице 1.
Таблица 1. Расчет процентных расходов, тыс. долл. США
Таким образом, проценты за пользование кредитом в размере 6000 тыс. долл. США, а также первоначальные затраты, связанные с получением кредита, в размере 500 тыс. долл. США (300 тыс. + 200 тыс.) на систематической основе признаны в прибылях и убытках в качестве расходов на финансирование за 2013–2015 годы.
Для сравнения расходы на финансирование, признаваемые согласно ПБУ 15/2008 , составили бы:
· 2013 год – 2167 тыс. долл. США (2000 тыс. проценты + 1/3 x 500 тыс. затраты на привлечение кредита);
· 2014 год – 2167 тыс. долл. США;
· 2015 год – 2166 тыс. долл. США.
Итого: 6500 тыс. долл. США.
Сроки капитализации процентов
Капитализация процентов начинается с момента, когда выполняются одновременно следующие условия:
- понесены затраты по квалифицируемому активу;
- понесены затраты по займу;
- начаты работы по подготовке квалифицируемого актива к использованию по назначению или к продаже.
Капитализация процентов приостанавливается, когда работа над квалифицируемым активом прерывается на продолжительное время. При этом капитализация процентов продолжается, если остановка связана с особенностями актива.
Пример
Приостановка строительства здания, связанная с откачкой воды из котлована, не останавливает капитализацию процентов, так как особенности грунта были заранее известны на стадии привязки проекта к местности и появление воды в котловане являлось ожидаемым событием.
Капитализация процентов прекращается, когда завершены практически все работы по подготовке квалифицируемого актива к использованию или продаже. Под термином «завершены практически все работы» подразумевается окончание физического сооружения квалифицированного актива, хотя административная работа по его финальному оформлению может продолжаться.
Для того чтобы капитализировать проценты на квалифицируемый актив, предприятие должно идентифицировать вид займа, который используется для финансирования создания квалифицируемого актива.
Займы для этих целей подразделяются на два типа:
- специальные займы – займы, привлекаемые исключительно с целью финансирования создания квалифицируемого актива;
- займы общего назначения – займы, привлеченные предприятием для общих целей, но фактически используемые полностью или частично для финансирования создания квалифицируемого актива.
Специальные займы
Специальные займы достаточно легко идентифицировать. Их назначение прямо указывается в кредитном договоре (или договоре займа). Все проценты по специальным займам (с учетом требований начала и окончания капитализации) за минусом инвестиционного дохода подлежат капитализации в составе первоначальной стоимости квалифицируемого актива.
Под инвестиционным доходом понимается инвестиционный доход от временно инвестированных заемных средств. Предприятиям – получателям специального займа зачастую приходится инвестировать полученные заемные средства в связи с тем, что создание квалифицируемого актива требует постепенного финансирования, тогда как банк (или заимодавец) предоставляют сразу всю сумму займа.
Пример
Предприятие планирует в течение 2013 года изготовить и произвести монтаж новой производственной линии. Затраты на изготовление и монтаж оцениваются в размере 10 млн долл. США. Для финансирования этого проекта планируется использовать как собственные средства предприятия, так и специальный банковский кредит в сумме 6 млн долл. США.
Банк предоставил предприятию кредит 1 января 2013 года по ставке 10 процентов годовых со сроком погашения 31 декабря 2014 года. Проценты уплачиваются в конце каждого года, тело кредита в размере 6 млн долл. США подлежит погашению 31 декабря 2014 года.
1 января 2013 года предприятие из средств полученного кредита сделало предоплату поставщикам в размере 2 млн долл. США. Оставшуюся сумму кредита (4 млн долл. США) предприятие разместило на депозит в том же банке по ставке 6 процентов годовых до 31 марта 2013 года.
Фактические работы по изготовлению и монтажу производственной линии начались 1 февраля 2013 года. 1 декабря 2013 года работы по созданию и монтажу производственной линии были завершены, и она была готова к эксплуатации. Административные работы по оформлению производственной линии были окончены к 31 декабря 2013 года, и с 1 января 2014 года предприятие приступило к выпуску продукции.
Требуется определить первоначальную стоимость основного средства, сумму затрат на финансирование и сумму инвестиционного дохода, отражаемые в отчетности за 2013 год.
Решение. Кредит банка является специальным займом, так как привлекался исключительно с целью изготовления и монтажа новой производственной линии.
· даты начала затрат по квалифицируемому активу (предоплата поставщикам осуществлена 1 января 2013 года);
Срок окончания капитализации процентов по займу – 1 декабря 2013 года, когда практически все работы по созданию производственной линии завершены.
Проценты по кредиту, начисленные с февраля по ноябрь 2013 года (10 месяцев), равны 500 тыс. долл. США (6000 тыс. долл. США x 10% x 10 / 12).
Инвестиционные доходы:
· за январь 2013 года равны 20 тыс. долл. США (4000 тыс. долл. США x 6% x 1 / 12);
· за февраль–март 2013 года равны 40 тыс. долл. США (4000 тыс. долл. США x 6% x 2 / 12).
Итого инвестиционный доход равен 60 тыс. долл. США.
Проценты по кредиту, подлежащие капитализации в составе основного средства, равны 460 тыс. долл. США (500 тыс. – 40 тыс.).
Итого первоначальная стоимость производственной линии составит 10 460 тыс. долл. США (10 000 тыс. + 460 тыс.).
Обратите внимание, что из начисленных процентов вычитается не весь инвестиционный доход, а только доход, полученный в течение срока, ограниченного началом и окончанием капитализации процентов (то есть с февраля 2013 года по ноябрь 2013 года включительно).
Общая сумма процентов, начисленная за 2013 год, равна 600 тыс. долл. США (6000 тыс. долл. США x 10%).
Итого общая сумма процентов, отражаемая в качестве расходов в отчете о прибылях и убытках за 2013 год, составит 140 тыс. долл. США (600 тыс. – 460 тыс.).
Инвестиционный доход, отражаемый в прибылях и убытках за 2013 год, равен 60 тыс. долл. США.
Займы общего назначения
Основную сложность представляет определение взаимосвязи между займами, полученными на общие цели финансирования деятельности компании, и затратами на создание квалифицируемого актива. Использовались ли средства займов общего назначения для оплаты затрат на создание квалифицированного актива, и если «да», то в какой степениx
Совет по МСФО признает, что эти вопросы являются непростыми и требуют профессионального суждения. Для определения того, существует ли связь между займами общего назначения и квалифицируемым активом, МСФО (IAS) 23 вводит следующую формулу: затраты по займам относятся к приобретению, строительству и созданию квалифицируемого актива в том случае, если можно было бы избежать осуществления этих затрат в отсутствие самого квалифицируемого актива. Таким образом, ответ на вопрос о том, связан ли заем общего назначения с квалифицируемым активом, сводится к оценке необходимости финансирования деятельности компании при условии, что решение о создании квалифицируемого актива не принято. Если потребности в финансировании нет (при отсутствии квалифицированного актива), то можно сделать вывод, что заем используется для создания квалифицированного актива. И проверить это можно путем анализа отчета о финансовом
Для обеспечения единых подходов и сопоставимости данных за прошлые периоды желательно, чтобы методика оценки потребности в финансировании создания квалифицированного актива за счет средств займов общего назначения была закреплена в учетной политике предприятия.
Положении.
Пример
Компании «А» и «Б» испытывают потребность в финансировании. Для этих целей они привлекли краткосрочные займы в I квартале 2013 года. Известно, что в течение 2013 года обе компании занимались строительством новых производственных линий и на 31 декабря 2013 года их строительство еще не закончилось. Выручка компаний «А» и «Б» увеличилась в 2013 году по сравнению с 2012 годом на 50 и 20 процентов соответственно. Для обеспечения бесперебойного процесса производства и продажи продукции потребовалось соответственное увеличение вложений в оборотные активы (за минусом торговой кредиторской задолженности).
Требуется определить, использовались ли средства краткосрочных активов для финансирования строительства квалифицируемых активов (производственных линий) на основании приведенных ниже данных отчета о финансовом положении на 31 декабря 2012 и 2013 годов (см. табл. 2 и 3).
Таблица 2. Отчет о финансовом положении компании «А» на 31 декабря (млн долл. США)
| Актив | 2012-й | 2013-й | Изменение | Пассив | 2012-й | 2013-й | Изменение |
| Долгосрочные активы | Собственный капитал | 150 | 190 | 40 | |||
| Основные средства | 100 | 100 | – | ||||
| Квалифицируемый актив | – | 30 | 30 | Долгосрочные обязательства | 70 | 70 | – |
| Итого | 100 | 130 | 30 | ||||
| 120 | 180 | 60 | Краткосрочные займы | – | 50 | 50 | |
| Итого баланс | 220 | 310 | 90 | Итого баланс | 220 | 310 | 90 |
Таблица 3. Отчет о финансовом положении компании «Б» на 31 декабря (млн долл. США)
| Актив | 2012-й | 2013-й | Изменение | Пассив | 2012-й | 2013-й | Изменение |
| Долгосрочные активы | Собственный капитал | 110 | 114 | 4 | |||
| Основные средства | 65 | 65 | – | ||||
| Квалифицируемый актив | – | 25 | 25 | Долгосрочные обязательства | 50 | 50 | – |
| Итого | 65 | 90 | 25 | ||||
| Краткосрочные активы (за минусом торговой кредиторской задолженности) | 95 | 114 | 19 | Краткосрочные займы | – | 40 | 40 |
| Итого баланс | 160 | 204 | 44 | Итого баланс | 160 | 204 | 44 |
Если бы компания «А» не занималась созданием производственной линии (квалифицируемого актива), то потребность в финансировании возникала бы только из-за потребности в финансировании увеличения оборотных средств. Обороты компании выросли на 50 процентов, что потребовало увеличения вложений в оборотные средства в размере 60 млн долл. США. Это увеличение оборотных средств финансируется за счет краткосрочного займа в размере 50 млн долл. США и собственных средств компании в сумме 10 млн долл. США.
Вывод: средства краткосрочного займа не использовались для финансирования создания квалифицируемого актива (производственной линии).
Если бы компания «Б» не занималась созданием производственной линии (квалифицируемого актива), то потребность в финансировании возникала бы только из-за потребности в финансировании увеличения оборотных средств. Обороты компании выросли на 20 процентов, что потребовало увеличения вложений в оборотные средства в размере 19 млн долл. США. Эта потребность в увеличении оборотных средств полностью финансируется за счет краткосрочного займа в размере 40 млн долл. США.
Очевидно, что средства займа в размере 21 млн долл. США (40 млн – 19 млн) сверх необходимых для финансирования оборотного капитала направлены компанией на финансирование вложений в квалифицируемый актив.
Вывод: средства краткосрочного займа в размере 21 млн долл. США использованы для целей финансирования создания квалифицируемого актива (производственной линии).
Стоит отметить, что в отличие от международных стандартов ПБУ 15/2008 вообще не указывает, каким образом предприятие должно определять, использовались ли средства займов общего назначения для создания квалифицированного актива (инвестиционного актива в терминологии ПБУ 15/2008).
Следствием этого является формальный подход предприятий, когда средства займа выводятся на отдельный счет для осуществления выплат поставщикам за приобретаемое сырье, материалы и услуги либо (если средства займа попадают на текущий расчетный счет предприятия) приостанавливаются все инвестиционные платежи, пока сумма займа не будет полностью использована на расчеты с поставщиками по операционной деятельности. В результате «на руках» у предприятия остаются документы о том, что заем был потрачен исключительно на цели пополнения оборотного капитала, однако подобный подход никак не отражает реальную экономическую цель привлечения и
Обратите внимание!
Важно помнить, что при подготовке отчетности в соответствии с МСФО важную роль играет принцип приоритета экономического содержания над юридической формой. Отчетность должна отражать экономическую сущность операции, поэтому юридический подход, который применяется российскими предприятиями в рамках ПБУ 15/2008 для формального доказательства того, что займы не использовались для финансирования инвестиционного актива, неприемлем с точки зрения международных стандартов.
Использования займа.
Формальный подход ПБУ 15/2008 ярко виден на следующем примере.
Пример
Предприятие ведет строительство инвестиционного актива, и это строительство будет продолжаться в течение года. Затраты на строительство составляют 1 млн долл. США и могут быть потрачены единовременно в начале строительства (единовременная закупка материалов и предоплата подрядчикам).
Предприятие берет краткосрочный шестимесячный заем на пополнение оборотных средств в размере 1 млн долл. США и фактически использует его для финансирования строительства. Через полгода заем возвращается и берется новый заем на тех же условиях и на ту же сумму (1 млн долл. США).
С экономической точки зрения это один заем, который просто пролонгирован на 6 месяцев, и естественно, что все проценты по займу подлежат капитализации в течение года строительства. Однако с формальной точки зрения ПБУ 15/2008 второй заем никак не связан со строительством объекта (ведь все затраты осуществлены в начале строительства), и проценты по второму займу в соответствии с ПБУ 15/2008 должны быть признаны в качестве расходов периода.
Капитализируемые проценты. Каким же образом МСФО (IAS) 23 определяет сумму затрат по займам общего назначения, которые необходимо капитализировать в составе квалифицируемого активаx
Совет по МСФО предложил очень изящное решение данного вопроса. Не нужно определять, какие конкретно займы общего назначения и в какой мере были использованы для создания квалифицируемого актива, как, например, требует ПБУ 15/2008 . Достаточно первоначальной идентификации того, что займы (или один заем) общего назначения использовались для финансирования создания квалифицируемого актива.
В этом случае формула следующая:
Капитализируемые затраты по займам = Ставка капитализации x Затраты на актив
Капитализируемые затраты по займам x Фактически начисленные затраты по займам
Ставка капитализации равна средневзвешенному значению затрат по займам, остающимся непогашенными в течение периода (за исключением специальных займов, предназначенных для финансирования создания актива). Под периодом в международных стандартах по умолчанию понимается годовой отчетный период. Однако если компания представляет промежуточную финансовую отчетность в соответствии с МСФО (IAS) 34 «Промежуточная финансовая отчетность», периодом в целях капитализации будет выступать промежуточный отчетный период (месяц, квартал или полугодие). Не будет также противоречить требованиям МСФО, если в учетной политике для целей применения МСФО (IAS) 23 компания установит свой (допустим, месячный) период определения ставки капитализации.
Порядок определения затрат на актив стандартом не установлен. На практике обычно используются средние затраты на актив в течение периода.
Естественно, что порядок определения затрат на актив должен быть также закреплен в учетной
Обратите внимание!
Затратами на актив считаются общие затраты на актив, а не просто понесенные в течение периода.
Политике предприятия.
Пример
В течение отчетного периода предприятие также представляет квартальную промежуточную отчетность.
1 апреля 2013 года предприятие начало строительство очистных сооружений. Ожидается, что на их строительство потребуется один год.
По данным промежуточной финансовой отчетности и предварительного варианта годовой финансовой отчетности за 2013 год, инвестиции в строительство очистных сооружений (без учета капитализированных процентов) составили:
1 мая 2013 года предприятие получило краткосрочный банковский кредит в сумме 5 млн долл. США сроком на 6 месяцев по ставке 12 процентов годовых (здесь и далее процентная ставка предоставленного кредита совпадает с эффективной ставкой процента).
1 ноября 2013 года предприятие получило годовой банковский кредит в сумме 6 млн долл. США сроком на 1 год по ставке 11 процентов годовых.
Анализ показал, что средства обоих кредитов использовались для финансирования строительства очистных сооружений.
Кроме того, в течение всего 2013 года предприятие пользовалось банковским овердрафтом, остаток которого на конец каждого месяца составлял 3 млн долл. США. Овердрафт предоставлялся банком по ставке 14 процентов годовых.
Требуется определить сумму расходов, которую предприятие обязано капитализировать в составе затрат на очистные сооружения.
Решение. Очистные сооружения являются квалифицируемым активом, так как требуют длительного времени для строительства. В связи с тем что займы общего назначения были использованы на финансирование строительства очистных сооружений, необходимо капитализировать соответствующие затраты по займам общего назначения в составе затрат на очистные сооружения.
Расчет фактических затрат по займам общего назначения во II квартале 2013 года:
· по овердрафту в размере 3 млн долл. США – 105 тыс. долл. США (3000 тыс. x 14% x 3 мес. / 12 мес.);
· по кредиту в размере 5 млн долл. США – 100 тыс. долл. США (5000 тыс. x 12% x 2 мес. / 12 мес.).
Итого затраты по займам во II квартале 2013 года – 205 тыс. долл. США.
Расчет фактических затрат по займам общего назначения в III квартале 2013 года:
· по кредиту в размере 5 млн долл. США – 150 тыс. долл. США (5000 тыс. долл. США x 12% x 3 мес. / 12 мес.).
Итого затраты по займам в III квартале 2013 года – 255 тыс. долл. США.
Расчет фактических затрат по займам общего назначения в IV квартале 2013 года:
· по овердрафту в размере 3 млн долл. США – 105 тыс. долл. США (3000 тыс. долл. США x 14% x 3 мес. / 12 мес.);
· по кредиту на сумму 5 млн долл. США – 50 тыс. долл. США (5000 тыс. долл. США x 12% x 1 мес. / 12 мес.);
· по кредиту на сумму 6 млн долл. США 110 тыс. долл. США (6000 тыс. долл. США x 11% x 2 мес. / 12 мес.).
Итого затраты по займам в IV квартале 2013 года – 265 тыс. долл. США.
Расчет ставки капитализации по непогашенным кредитам на конец II, III и IV кварталов 2013 года:
· ставка капитализации во II квартале – 13,0% ((105 + 100) / (3000 x 3 мес. / 12 мес. + 5000 x 2 мес. / 12 мес.));
· ставка капитализации в III квартале – 12,8% ((105 + 150) / (3000 x 3 мес. / 12 мес. + 5000 x 3 мес. / 12 мес.));
· ставка капитализации в IV квартале – 12,3% ((105 +110) / (3000 x 3 мес. / 12 мес. + 6000 x 2 мес. / 12 мес.)).
Обратите внимание, что в IV квартале ставка капитализации рассчитывается только с учетом затрат по непогашенным займам на конец отчетного периода (31.12.2013).
Расчет затрат (средних) на строительство очистных сооружений во II, III и IV кварталах 2013 года:
· затраты на строительство во II квартале – 2500 тыс. долл. США ((5000 + 0) / 2);
· затраты на строительство в III квартале – 10 000 тыс. долл. США ((15 000 + 5 000) / 2);
· затраты на строительство в IV квартале – 17 500 тыс. долл. США ((20 000 + 15 000) / 2).
Расчет капитализированных затрат по кредитам в составе затрат на строительство очистных сооружений в 2013 году приведен в таблице 4.
Таблица 4. Расчет капитализированных затрат по кредитам в составе затрат на строительство
На конец 2013 года в составе затрат на строительство очистных сооружений необходимо капитализировать затраты по займам общего назначения в сумме 601 тыс. долл. США.
В прибылях и убытках в качестве расходов по займам будет отражена сумма 124 тыс. долл. США (205 тыс. – 81 тыс.).
Заключение
Мы рассмотрели базовые положения МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам» и выяснили, что основная идея стандарта заключается в том, что если займы используются для финансирования создания квалифицируемых активов, они обязаны капитализироваться в составе затрат на актив. Все остальные затраты по займам признаются в качестве расходов отчетного периода.
Совет по МСФО предложил простые и удобные способы капитализации затрат по займам в зависимости от природы займа. Если заем специально получен на финансирование создания квалифицируемого актива, то капитализации подлежат все проценты за минусом инвестиционного дохода.
Если для финансирования создания квалифицированного актива используются займы общего назначения, то расчет затрат по займам, подлежащих капитализации, тоже достаточно прост – это произведение ставки капитализации на сумму затрат на квалифицируемый актив (но не более фактически начисленных затрат по займам). При этом расчет не зависит ни от того, какие конкретно займы общего назначения использовались для финансирования квалифицированного актива, ни в какой доле это происходило.
Предприятию необходимо утвердить в своей учетной политике:
- методику определения того, используются ли займы общего назначения для финансирования создания квалифицируемых активов;
- используемый период для расчета ставки капитализации;
- порядок определения затрат на квалифицируемый актив (средний или на отчетную дату).
Для финансирования своей деятельности компании привлекают заемные средства, по которым несут финансовые затраты, то есть платят проценты.
З атраты по займам — это процентные и другие расходы, которые несет компания в связи с получением заемных средств, а именно:
- процент по банковским овердрафтам, кратко- и долгосрочным ссудам;
- амортизация скидок и премий;
- амортизация дополнительных затрат, понесенных в связи с получением ссуд;
- платежи по финансовому лизингу;
- курсовые разницы, возникающие по займам в иностранной валюте, в той части, в какой они считаются корректировкой затрат на выплату процентов по займам.
Порядок учета затрат по договорам займа регламентируется МСФО (IAS) 23. В соответствии с названным МСФО организация в своей учетной политике может выбрать один из двух вариантов учета затрат по заемным средствам — основной или альтернативный.
В соответствии с основным подходом затраты по займам должны признаваться в качестве расходов того отчетного периода, в котором они были произведены вне зависимости от оплаты этих затрат (метод начисления).
В соответствии с допустимым альтернативным подходом:
- затраты по займам признаются расходами того периода, в котором они произведены, за исключением той их части, которая капитализируется ;
- затраты по займам, которые непосредственно относятся к приобретению, строительству или производству квалифицируемого актива , должны капитализироваться путем включения в затраты по займам в стоимость квалифицируемого актива;
- величина затрат по займам, разрешенная для капитализации, определяется согласно МСФО (IAS) 23.
При применении этого метода компания уменьшает показатели расходов и увеличивает отчетную прибыль, а капитализированные затраты по процентам войдут в себестоимость продукции компании и будут возмещены ей в форме выручки от продажи как отложенные расходы.
Приведем аргументы как «за», так и «против» капитализации затрат по займам.
Аргументы в пользу капитализации затрат по займам:
- затраты по займам формируют часть затрат на приобретение;
- затраты, включенные в активы, соотносятся с выручкой будущих периодов;
- капитализация способствует большей сопоставимости приобретенных активов с произведенными.
Аргументы против капитализации затрат по займам:
- попытка связать затраты по займам с конкретным активом произвольна;
- различные финансовые методы приводят к различным суммам капитализации по одному и тому же активу;
- отнесение затрат по займам на расходы приводит к более точным сравнительным результатам.
Свернуть Показать
Квалифицируемые активы представляют собой активы, доведение которых до состояния пригодности к использованию по назначению или продаже требует значительного времени, например:
- запасы, требующие значительного времени для приведения в состояние готовности для продажи;
- производственные компании;
- электроэнергетические мощности;
- инвестиционная собственность.
Не относятся к квалифицируемым активам:
- запасы, производимые в больших количествах на постоянной, повторяющейся основе и на протяжении короткого периода времени;
- активы, готовые к использованию в момент их приобретения по назначению или продаже.
Другими словами, к квалифицируемым активам относятся основные средства и незавершенное производство, инвестиционная собственность, отдельные виды материалов, которые требуют значительного времени для приведения в состояние готовности для продажи.
При использовании компанией допустимого альтернативного подхода он должен применяться последовательно ко всем затратам, относящимся к приобретению, строительству или производству всех квалифицируемых активов компании.
Проценты по займам и ссудам
Проценты по займам и ссудам должны признаваться в том отчетном периоде, в котором возникли и существовали обязательства по ссуде или займу, независимо от того, в каком периоде по условиям займа они должны быть выплачены заимодателю, ссудившему средства.
Для расчета суммы процентов, которая будет признана и начислена в отчетном периоде, используют формулу:
СУМПр = Н х Д х З/ПР х 100,
где СУМПр — сумма процентов, начисленная в данном отчетном периоде;
Н — норма процента, на условиях выплаты которой предоставлены заемные средства;
Д — число дней пользования в данном отчетном периоде заемными средствами;
З — сумма займа;
ПР — период (в днях), на который установленная норма процента рассчитана.
Как правило, норма процента устанавливается на годовой период, но процентными могут стать и квартал, месяц или иной период, меньше годового. В зарубежной практике продолжительность процентного периода принимается в расчет по числу полных календарных дней в данном периоде. Например, год признается равным 365 или 366 дням в зависимости от календарной продолжительности года, месяц — 28, 29, 30 или 31 дню. Тогда как в российской практике на стандартной основе год принимается равным 360 дням, квартал — 90, месяц — 30 дням.
Пример 1
Свернуть Показать
Компания 5 декабря 2007 года получила ссуду в банке сроком на один месяц в размере 200 тыс. дол., с нормой 21 процент годовых. Проценты выплачиваются в конце срока вместе с возвратом суммы долга. В балансовом отчете за период, заканчивающийся 31 декабря, следует начислить и признать в качестве расхода в декабре сумму процентов за период с 6 по 11 декабря (26 дней). 5 декабря (день получения ссуды) в расчет не входит. 1 год равен календарной продолжительности (365 дней).
21% х 26 дн. х 200 000 долл. США/ (365 дн. х 100%) = 2 992 долл.
Сумма процентов в размере 2 992 долл. США признается расходом в конце периода, т.е. 31 декабря. Обязательства на эту дату перед кредитором составят 202 992 долл. (200 тыс. долл. США — основной долг; 2 992 долл. США — проценты по кредиту).
В соответствии с МСФО 23 начисление задолженности по процентам производится независимо от того, были ли оплачены эти проценты компанией.
Учет курсовых разниц по кредитам и займам
Курсовые разницы по основному долгу должны признаваться в качестве прибыли или убытка от курсовой переоценки, а курсовые прибыли и убытки по начисленным, но не оплаченным процентам признаются расходами (доходами) по обслуживанию долга. Необходимо при этом учитывать, что компания, которая выбрала альтернативный метод учета процентов, капитализирует эти расходы (или их часть) в себестоимости актива, на приобретение (строительство, производство) которого потребовался кредит.
Пример 2
Свернуть Показать
Компания (функциональная валюта — доллар США) приобрела в Великобритании производственное оборудование. Сделка финансировалась за счет кредита, полученного в коммерческом банке Англии.
Оборудование, стоимость которого составляет 400 000 ф. ст., приобретено 2 января 2007 года, и в тот же день банк выплатил данную сумму поставщику оборудования. Кредит должен быть погашен 31 декабря 2008 года, проценты выплачиваются, исходя из ставки 10 процентов годовых вперед за каждые полгода. Баланс составляется на 31 декабря.
Применяются следующие обменные курсы (1 долл. за 1 ф. ст.):
Процентные выплаты учитываются по рыночному курсу на дату платежа следующим образом (долл.):
Первоначально кредит отражен 2 января 2007 года и пересчитан по текущем курсу на 31 декабря 2007 года, а также на 31 декабря 2008 года, после чего выплачен по текущему курсу. Изменения в бухгалтерском балансе выглядят следующим образом (долл.):
В бухгалтерском балансе на 31 декабря 2007 года кредит оценивается в 700 000 долл. Производственное оборудование останется учтенным по исторической стоимости в размере 668 000 долл.
В отчете о прибылях и убытках отражены следующие величины (долл.):
Затраты по договорам займа, разрешенные для капитализации
Затраты по займам, непосредственно связанные с приобретением, строительством или производством квалифицируемого актива, представляют собой те затраты по займам, которых можно было бы избежать, если бы не были произведены расходы на соответствующий актив.
Если компания занимает средства исключительно для приобретения конкретного квалифицируемого актива, затраты по займам, которые непосредственно связаны с этим активом, могут быть надежно оценены.
Капитализируемая сумма должна представлять собой фактические затраты по займам без учета какого-либо дохода, полученного от временного инвестирования заемных средств.
Трудности при выявлении затрат по займам, разрешенным к капитализации, возникают, когда:
- финансовая деятельность компании координируется централизованно;
- группа компаний использует широкий ассортимент долговых инструментов для финансирования с разными процентными ставками других членов группы;
- займы предоставляются в иностранной валюте, а валютные курсы подвержены колебаниям, особенно в условиях высокой инфляции.
Если средства получены в общих целях, то:
- сумма затрат по займам, разрешенная к капитализации, определяется путем применения ставки капитализации к затратам на соответствующий актив;
- сумма затрат по займам, капитализируемым в течение периода, не должна превышать сумму затрат по займам, которые понесены в течение этого периода.
Иногда при вычислении средневзвешенного значения затрат по займам целесообразно учитывать все займы материнской и дочерних компаний. В других случаях для каждой дочерней компании правильнее использовать средневзвешенное значение затрат по займам применительно к ее собственным заемным средствам.
Процедуры проведения капитализации затрат по займам
Затраты капитализируются в случаях, если:
- по данному активу возникли расходы,
- по займам возникли затраты или
- начался процесс подготовки актива к использованию по назначению или к продаже.
Расходы на квалифицируемый актив включают оплату денежными средствами, переводы других активов, принятие процентных обязательств и уменьшаются на величину любых полученных в связи с данным активом промежуточных выплат (МСФО 11 «Договоры подряда») и субсидий (МСФО 20 «Учет субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи»).
Капитализация затрат должна быть приостановлена, если работа над квалифицируемым объектом прерывается на продолжительный срок.
Капитализация затрат обычно не приостанавливается в течение периода, в котором осуществляется значительная техническая и административная работа, или временная задержка является необходимой частью процесса подготовки актива к использованию (или продаже).
Свернуть Показать
Ставка капитализации — средневзвешенное значение затрат по займам применительно к займам компании, которые остаются в течение периода непогашенными, за исключением ссуд, которые получены специально для приобретения квалифицируемого актива.
При завершении всех работ, необходимых для подготовки квалифицируемого актива к использованию по назначению или к продаже, капитализация затрат по займам должна прекращаться . Это происходит, например, при окончании сооружения актива, хотя повседневная работа еще может продолжаться и могут оставаться незначительные доработки.
Встречаются случаи, когда сооружение квалифицируемого актива завершается по частям и каждая часть может использоваться в то время, когда сооружение других частей продолжается. В подобных ситуациях капитализация затрат по займам должна прекращаться по завершении в основном всей работы, которая необходима для подготовки данной части актива к использованию по назначению или к продаже (например завершение строительства нижних этажей гостиницы при продолжении работы на верхних этажах или завершение строительства отдельных зданий комплекса).
Пример 3
Свернуть Показать
В период подготовки проекта финансовой отчетности компании за финансовый год до 30 сентября 2008 г. возникла следующая ситуация. Компания начала строительство производственного оборудования 15 октября 2007 г. Предполагаемый срок окончания строительства — 3 года.
Эта работа финансируется исключительно за счет полученного в начале строительства трехлетнего кредита в сумме 4 млн долл. Кредит получен под фиксированную процентную ставку в размере 12 процентов годовых. От временного инвестирования этих денежных средств в течение года был получен доход в сумме 64 тыс. долл.
Политика компании предусматривает в отношении квалифицируемых активов капитализацию затрат по займам в соответствии с допустимым альтернативным подходом МСФО 23 «Затраты по займам».
Рассчитаем сумму затрат по займу, подлежащую капитализации. При создании актива за счет специально заимствованных для этих целей средств допустимый альтернативный порядок учета, предусмотренный МСФО 23 «Затраты по займам», требует капитализации затрат по займам, которые непосредственно относятся к такому финансированию (в нашем примере речь идет о процентах).
Как уменьшение затрат по займам рассматриваются проценты от временного инвестирования каких-либо избыточных средств, касающихся специального финансирования.
Приведем расчет суммы затрат по займам, подлежащей капитализации (тыс. долл. США):
Отражение в финансовой отчетности договора займа
Если предприятие выбирает основной порядок учета затрат по займам, то есть без капитализации, то вся сумма начисленных расходов будет отражена в Отчете о прибылях и убытках.
МСФО (IAS) 23 не регламентирует, где именно в отчете о прибылях и убытках необходимо отразить расходы по займам. Данный вопрос регулируется МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности», который требует в обязательном порядке выделять в отчете о прибылях и убытках линейную статью — затраты на финансирование.
Обычно эта статья расходов располагается после промежуточной итоговой строки «Прибыль/убыток от операционной деятельности», что позволяет оперативно проводить анализ финансовой устойчивости компании, рассчитывая, например, коэффициент покрытия процентов (К = Операционная прибыль/Проценты).
Представим примерный формат Отчета о прибылях и убытках (Таблица 1).
Если предприятие выбирает альтернативный порядок учета затрат по займам, то есть с капитализацией, то одна часть начисленных расходов будет отражена в Отчете о прибылях и убытках, а другая — в балансе как часть стоимости квалифицируемого актива.
Поэтому общую сумму расходов по займам за период заинтересованный пользователь может найти только в примечаниях к финансовой отчетности.
Пример 4
Свернуть Показать
В 2008 г. компания А приступила к строительству нового предприятия (фабрика). Строительство ведется подрядной организацией, однако компанией финансируются затраты, связанные с приобретением стройматериалов.
В этом же году специально под начатое строительство были привлечены два займа: 3 000 тыс. долл. (под 13 процентов годовых (срок использования — 165 дней) и 4 000 тыс. долл. под 14,3 процентов годовых (срок использования — 130 дней). Фактически для осуществления строительства в отчетном году было израсходовано 2 100 тыс. долл. на покупку стройматериалов и 3 600 тыс. долл. на строительно-монтажные работы.
Рассчитаем сумму затрат по указанным займам исходя из требований МСФО 23 с применением альтернативного метода их учета.
В соответствии с учетной политикой компании затраты по займам полностью отнесены на расходы отчетного периода. Их величина составила:
по первому займу — 3 000 000 х 13/100 х 165/ 366 = 175,8 тыс.;
но второму займу — 4 000 000 х 14,3/100 х 130/ 366 = 203,2 тыс;
всего по двум займам — 379 тыс. дол. (175,8 + 203,2).
По правилам МСФО 23 для капитализации затрат по займам были выполнены следующие условия:
- начали формироваться расходы по строительству (оплачено за утверждение проектной документации);
- ежемесячно начислялись проценты (затраты по займам);
- начались работы по расчистке и подготовке строительной площадки.
Поскольку финансирование осуществлялось из разных источников, следует определить:
- средневзвешенную ставку процентов:
(3 000 000 долл. США х 13/100 + 4 000 000 долл. США х 14,3/100) / 7 000 000 долл. США = 13,74% годовых; - средневзвешенный период пользования заемными средствами в отчетном году:
(3 000 000 долл. США х 165 дн. + 4 000 000 х 130 дн.) / 7 000 000 долл. США = 145 дней.
Далее необходимо определить базу для расчета капитализируемых затрат по займам. Для этого следует уменьшить общую величину затрат на квалифицируемый актив на сумму любых поступлений, промежуточных выплат и субсидий, которые не являются заемными средствами.
Как уже отмечалось, строительство фабрики ведется только за счет заемных средств, следовательно, база для капитализации затрат составит 2100 тыс. + 3 600 тыс. = 5 700 тыс. долл.
Следует отметить, что база для капитализации затрат будет меняться с учетом ее последующего уменьшения на величину амортизации квалифицируемого актива и выплат основной суммы и процентов по займу.
5 700 000 х 13,74/100 х 145 дн. / 366 дн. = 310 300 долл.
Остальная часть начисленных процентов должна быть признана расходами текущего периода.
Раскрытие информации о затратах по займам
В соответствии с МСФО (IAS) 23 в финансовой отчетности компания должна отражать:
- учетную политику, принятую для отражения затрат по займам;
- сумму затрат по займам, капитализируемую в течение периода;
- ставку капитализации, используемую для определения величины затрат по займам, приемлемых для капитализации.
Российское законодательство в целом близко к положениям МСФО 23, регулирующим порядок учета процентов по займам.
Основная сумма долга, то есть задолженность по полученному от заимодавца займу и (или) кредиту, подлежит учету заемщиком в соответствии с условиями договора займа или кредитного договора в сумме поступивших денежных средств или в стоимостной оценке других вещей по договору вместо денежных средств.
К затратам, связанным с получением и использованием займов и кредитов организации, относятся следующие затраты:
1. Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцам и кредиторам по полученным от них займам и кредитам.
Если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов он определяется существующей в месте нахождения заимодавца ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части. При отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа.
По кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее.
2. Проценты, дисконт по причитающимся к оплате векселям и облигациям.
Аналитический учет дисконтированных векселей ведется по кредитным организациям, осуществившим учет (дисконт) векселей или иных долговых обязательств, векселедателям и отдельным векселям.
В бухгалтерском учете задолженность организации по процентам за полученные займы и кредиты признается в сроки, установленные условиями договора.
3. Дополнительные затраты, произведенные в связи с получением займов и кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств.
К указанным затратам относятся доходы следующего характера:
- по юридическим и консультационным услугам, проведению экспертиз, проведению копировально-множительных работ, потреблению услуг связи;
- оплата налогов и сборов по действующему законодательству;
- по другим видам услуг, имеющим непосредственное отношение к получению кредитов и займов, размещению заемных обязательств.
4. Курсовые и суммовые разницы.
Курсовые и суммовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления).
Затраты по полученным кредитам и займам признаются расходами того периода, в котором они произведены (за исключением той части, которая включается в стоимость инвестиционного актива). В этом случае инвестиционным активом считается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени.
К инвестиционным активам могут быть отнесены объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы инвестиционного характера, требующие большого количества времени и затрат на приобретение и (или) строительство. Однако если эти объекты приобретаются для перепродажи, они подлежат учету у организации как товары и к инвестиционным активам не относятся.
Затраты по полученным кредитам и займам подлежат отнесению на текущие расходы организации как операционные расходы.
В случае если полученные кредиты и займы имеют непосредственное отношение к приобретению и (или) строительству инвестиционного актива, они списываются на стоимость этого актива с погашением посредством начисленных амортизационных отчислений (за исключением случаев, когда по правилам бухгалтерского учета начисление амортизации актива не предусмотрено, а затраты по полученным кредитам и займам списываются на текущие расходы организации).
Затраты по полученным кредитам и займам, имеющим непосредственное отношение к приобретению и (или) строительству инвестиционного актива, включаются в его первоначальную стоимость в случае, если имеет место возможное получение организацией в будущем экономических выгод, если наличие инвестиционного актива необходимо для осуществления управленческой деятельности.
Начисленные проценты по заемным средствам, привлеченным для приобретения, сооружения или изготовления объектов основных средств, включаются до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету в фактические затраты на приобретение, сооружение, изготовление основных средств.
Основным принципом МСФО 23 «Затраты по займам» (Приложение 14 к Приказу Минфина РФ № 217н от 28.12.15 г.) является капитализация затрат, то есть включение расходов по заимствованиям, относящимся к приобретению (производству или строительству) актива, в его первоначальную стоимость. Все иные виды подобных затрат подлежат отнесению на издержки в периоде их фактического осуществления (п. 8).
МСФО IAS 23 «Затраты по займам» – основные понятия
Применение данного стандарта обязательно для учета и раскрытия данных по расходам компании на заимствование. Не распространяется действие МСФО 23 на стоимость (фактическую или вмененную) собственного капитала предприятия, в том числе акций привилегированного типа, не относящихся к обязательствам. Кроме того, не требуется применение стандарта в отношении заемных средств, использованных на покупку (производство или строительство):
- квалифицируемых активов по МСФО 41,
- регулярно и в больших количествах создаваемых запасов.
Понятие ЗЗ (затрат по заимствованию ) содержится в п. 5 МСФО - это все те расходы, которые появляются у предприятия при получении заемных средств. Перечень таких затрат приведен в п. 6 стандарта:
- издержки по процентам, рассчитанным с использованием методики эффективной процентной ставки по МСФО 9,
- связанные с договорами финансовой аренды финансовые затраты (МСФО 17),
- возникающие в результате учета иностранных займов курсовые разницы – принимаются в сумме корректировки на величину процентов.
Термин квалифицируемый актив (КА) означает такой актив, на подготовку которого для эксплуатации или реализации предприятию необходим значительный временной период. Таковыми, в зависимости от обстоятельств, могут быть:
- запасы,
- производственные и электрогенерирующие мощности,
- инвестиционная недвижимость.
Не признаются КА уже готовые на дату приобретения объекты или же производимые в короткие сроки.
МСФО 23 «Затраты по займам» – порядок признания и прекращения
Капитализация затрат по займам выполняется посредством включения сумм непосредственно в первоначальную стоимость приобретаемого, производимого или строящегося объекта. Если компания дополнительно применяет МСФО 29, в качестве расходов признается и компенсирующая инфляцию часть затрат.
Начало капитализации увязано с соблюдением определенных условий (п. 17):
- совершены затраты по объекту,
- совершены затраты по заимствованиям,
- осуществляется необходимая деятельность для подготовки актива к использованию или реализации – к примеру, это выполнение административных, технических работ, а также физическое создание объекта.
Если организацией привлекались различные субсидии, сумма затрат подлежит уменьшению на величину таких платежей, включая промежуточные (МСФО 20).
При приостановке активного создания объекта, процесс капитализации также приостанавливается (п. 20). Если же проводится административная и/или техническая работа, либо налицо временные неотъемлемые задержки географического (климатического) характера, приостановление не требуется.
Прекращение капитализации ЗЗ обязательно по завершении всех работ по подготовке к продаже или эксплуатации актива (п. 22). Факт продолжения административных работ и наличия незначительных недоработок по оформлению значения не имеет. В том случае, когда актив сооружается по частям (к примеру, бизнес-центр с несколькими зданиями или завод с разными цехами), каждая из которых готова к самостоятельному использованию, процедура капитализации прекращается по мере завершения работ над отдельной частью.
Раскрытие данных выполняется в части затрат, капитализированных за период, и применяемой ставки капитализации (п. 26).